I GSK 1117/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Beata Cisek-Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1484/13 w sprawie ze skargi D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku akcyzowego na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 2. zasądza od D.K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1484/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi D.K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że nie podlega ono wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] wydane na podstawie art. 216 § 1, art. 62 § 1, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., o zaliczeniu nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 5.178,30 zł, wynikającej z wpłaty w dniu 4 grudnia 2012 r. na poczet decyzji z dnia 16 sierpnia 2012 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że poborca podatkowy pobrał w dniu 4 grudnia 2012 r. od skarżącego kwotę 5.178,30 zł z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym (i odsetek za zwłokę) określonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki NISSAN T. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 16 sierpnia 2012 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 24 października 2012 r. Decyzja ta jednak nie weszła do obrotu prawnego, gdyż skarżący zakwestionował prawidłowość jej doręczenia. Powtórnie decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 5 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy przyznał, że w dniu 22 listopada 2012 r. został wystawiony tytuł wykonawczy, który w dniu 4 grudnia 2012 r. został wykonany przez poborcę podatkowego przez pobranie wynikającej z niego należności od skarżącego. W wyniku podjętych przez skarżącego czynności Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 15 lutego 2013 r. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 17 grudnia 2012 r. i uznał za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku w związku z treścią art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015), zwanej dalej: u.p.e.a. oraz umorzył postępowanie egzekucyjne. Zdaniem organu odwoławczego, w tej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą, gdyż skarżący posiadał zaległość w podatku akcyzowym określoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 24 października 2012 r., która została skutecznie doręczona stronie w dniu 5 grudnia 2012 r., a utrzymała w mocy decyzję z dnia 16 sierpnia 2012 r., na poczet której dokonano wpłaty w kwocie 5.178,30 zł. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 72 § 1 w związku z art. 76 § 1 ord. pod. poprzez nieuzasadnione zaliczenie z urzędu bezpodstawnie pobranych środków na poczet nadpłaty oraz art. 191 ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, mimo prawomocnej decyzji uchylającej prowadzone postępowanie egzekucyjne i zgłoszonego żądania przekazania kwoty zajętej przez poborcę w wysokości 5.499 zł przekazem pocztowym na jego adres, wyegzekwowana kwota nie została zwrócona. Nie zgodził się z twierdzeniem organu, że sporna kwota była nadpłatą, którą organ mógł z urzędu dysponować bez uwzględnienia woli skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Sąd I instancji uwzględniając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 72 § 1, art. 76 i art. 239a ord. pod. Postępowanie zakończone zaskarżonym postanowieniem, toczyło się w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r., a spór w tej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy kwota pobrana przez poborcę podatkowego bez tytułu prawnego jest nadpłatą, a w konsekwencji, czy organ mógł z urzędu dokonać jej zarachowania. Zdaniem Sądu I instancji z treści art. 76 § 1 ord. pod. wynika, że zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. W sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy, zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 76b ord. pod., wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie jest formalnym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku. Zaliczenie następuje z urzędu, a organ zobowiązany jest określić kolejność zaliczenia (art. 62 § 1 i § 2 ord. pod.) i uwzględnić ewentualne odsetki za zwłokę (art. 55 § 1 ord. pod.). Dzień wydania postanowienia nie jest jednak dniem zaliczenia zwrotu podatku. Postanowienie wywołuje bowiem skutek wstecz. Dla oceny, czy zaliczenie było możliwe i konieczne istotna jest, wynikająca z przepisów, data na jaką zaliczenie powinno nastąpić, a nie data wydania postanowienia o zaliczeniu. Przepis art. 76b zd. 2. ord. pod. nakazuje zaliczenie zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis ten nie rozróżnia zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, czy bieżących zobowiązań. Oznacza to, że jeśli istnieje podstawa do zaliczenia, to zaliczenie musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, to jest w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu, czy dacie w której, zgodnie z przepisami, powinien nastąpić zwrot podatku. Uwzględniając powyższe regulacje prawne, organ podatkowy w pierwszej kolejności winien ustalić, czy kwota będąca w jego dyspozycji stanowi nadpłatę, a w następnej kolejności dopiero ustalać, czy należy ją zwrócić, czy zarachować. Sąd I instancji powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 ord. pod. stwierdził, że bez ustalenia, jaka była przyczyna uiszczenia świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna, nie można stwierdzić, czy jest to nadpłata podatku. Sporna kwota 5.178,30 zł została pobrana przez poborcę skarbowego na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego, który okazał się tytułem bez umocowania prawnego. Okoliczność ta jest niesporna, gdyż została potwierdzona postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 grudnia 2013 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 22 listopada 2012 r., obejmujący należność z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2007 r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 16 sierpnia 2012 r. Decyzji organu I instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a decyzja organu odwoławczego nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została nieprawidłowo doręczona. Skuteczne doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło w dniu 5 grudnia 2012 r., czyli po wyegzekwowaniu kwoty podatku akcyzowego na podstawie wadliwego tytułu egzekucyjnego z dnia 22 listopada 2012 r. W ocenie Sądu I instancji ustalenie, czy wyegzekwowana kwota była nadpłatą stanowi kluczową kwestię dla kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Nadpłaty bowiem powinny być określane i zwracane w trybie Ordynacji podatkowej. Inne natomiast świadczenia nienależne uiszczone na rzecz organu podatkowego powinny być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego. Zestawiając daty wydania i doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. nie ma wątpliwości, że w dniu 4 grudnia 2012 r. decyzja z dnia 16 sierpnia 2012 r. nie była ostateczna. Nie posiadała takiego przymiotu również decyzja organu odwoławczego z dnia 24 października 2012 r. Zatem egzekucja podatku akcyzowego określonego tą decyzją była przedwczesna, gdyż decyzja nieostateczna, która podlega wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a ord. pod.). W dniu 4 grudnia 2012 r. na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym określony decyzją z 16 sierpnia 2012 r. Obowiązek ten powstał po doręczeniu decyzji organu odwoławczego, co miało miejsce w dniu 5 grudnia 2012 r. Nie oznaczało to jednak, że z tą datą decyzja stała się wymagalna. Skarżący mógł zapłacić podatek nią określony, ale dobrowolnie. Organ natomiast nie dysponował żadną kwotą nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, którą po tej dacie mógł uznać za nadpłatę i zarachować z urzędu. W dniu 4 grudnia 2012 r. podatnik nie miał żadnych zaległości podatkowych, ani nie złożył wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych należności podatkowych. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości jest wykonaniem, o którym mowa w art. 239a ord. pod. W świetle zaś tego przepisu nadpłata nie może zostać zaliczona na poczet zaległości wynikających z decyzji nieostatecznej. Zaliczenie nadpłaty w trybie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a ord. pod., należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a ord. pod. Rezultatem bowiem dokonania takiego zaliczenia jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej. Z tego względu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej jest w świetle przepisu art. 239a ord. pod. niedopuszczalne. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania sprawy, ewentualnie jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1 ord. pod. i tym samym przyjęcie, że kwota wyegzekwowana w dniu 4 grudnia 2012 r. nie stanowiła nadpłaty i tym samym nie mogła podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej. Argumentację na poparcie powyższego zarzutu organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej postawiono jeden zarzut i zarzut ten uznany został za usprawiedliwiony. Zasadnie wskazano jako naruszone przepisy prawa materialnego, a mianowicie: art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1 ord. pod., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota wyegzekwowana w dniu 4 grudnia 2012 r. nie stanowiła nadpłaty i tym samym nie mogła podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. W myśl bowiem art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Art. 76 § 1 ord. pod. stanowi natomiast, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie zgodzić się należy z twierdzeniem, że w stanie faktycznym sprawy egzekucja dokonana w dniu 4 grudnia 2012 r. była bezprawna, bowiem decyzja organu II instancji nie została do tego dnia doręczona. Doręczenie jej było bezskuteczne, nie weszła ona do obrotu prawnego. Brak zatem było podstaw prawnych do prowadzenia egzekucji. Dopiero ponowne doręczenie w dniu 5 grudnia 2012 r. decyzji odwoławczej pozwoliło na dalsze skuteczne działania w zakresie określonego decyzją zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że w pojęciu nienależnie zapłaconego podatku, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. mieści się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie dobrowolny. Skoro ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod., to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za nienależnie zapłacony podatek, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 360/11, LEX nr 1234075; wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10, LEX nr 745895, zob. także wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt III AUa 1521/13). W przywołanym wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 360/11 NSA przedstawił poglądy wyrażane w doktrynie, zgodnie z którymi art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. nie formułuje definicji pojęcia nadpłaty, lecz zawiera jedynie wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę. Wyliczenie to nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte (por. art. 75 § 2 i art. 73 § 1 pkt 4 ord. pod.) Dla ustalenia, czy w określonej sytuacji powstała nadpłata, konieczne jest uwzględnienie nie tylko art. 72 ord. pod., lecz wszystkich przepisów działu III rozdziału 9, a nawet rozdziałów następnych tej ustawy (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 418). Instytucja nadpłaty ma za zadanie łagodzić skutki niezamierzonych przesunięć majątkowych (zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 37-43). Istnienie nadpłaty podatku jest uwarunkowane ziszczeniem się dwóch przesłanek będących elementami konstytutywnymi tej instytucji. Po pierwsze, skoro nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nadpłata może powstać jedynie w przypadku uprzedniej zapłaty podatku, która jest traktowana jako działanie w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Drugim elementem konstytutywnym nadpłaty jest należność zapłaconego podatku, która stanowi element oceny prawnej przesunięcia majątkowego, jakie nastąpiło w związku z zapłatą podatku. Przesłanka oceny prawnej przesunięcia majątkowego zawiera się w definicji nadpłaty w sformułowaniach: nadpłacony i nienależnie zapłacony podatek. Istotą tej przesłanki jest zatem stojące za przesunięciem majątkowym uzasadnienie prawne, które pozwala na stwierdzenie, czy świadczenie w postaci zapłaty stanowiło realizację długu podatkowego. Brak długu podatkowego lub jego istnienie w wysokości niższej niż przyjęta przez dokonującego zapłatę powoduje, że przestaje istnieć uzasadnienie prawne stojące za przesunięciem majątkowym, a tym samym dochodzi do powstania nadpłaty (por. wyrok TK z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, publik. OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62 wraz z powołanym w nim orzecznictwem sądów). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wyegzekwowana w dniu 4 grudnia 2012 r. kwota stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. Powyższy przepis wymienia bowiem dwie sytuacje powstania nadpłaty: nienależną zapłatę podatku oraz nadpłacenie podatku. O ile w drugim przypadku chodzi o sytuację, w której zobowiązany zapłacił więcej, niż powinien był zapłacić, o tyle istotą podatku "nienależnie zapłaconego" jest dokonanie wpłaty, mimo nieistnienia zobowiązania. W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. taką nienależną zapłatą podatku będzie zarówno dobrowolne zapłacenie określonych kwot, jak i zapłacenie ich w drodze przymusu, tj. w postępowaniu egzekucyjnym. Nadpłatę stanowi zatem również niezgodne z prawem wyegzekwowanie podatku. Istotne jest bowiem to, że egzekucja dotyczyła zobowiązania podatkowego, a nie jakiegoś innego zobowiązania o charakterze innym niż podatkowy. Z uwagi na powyższe uprawnione zatem było zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na podstawie art. 76 § 1 ord. pod. Dodatkowo podnieść należy, że kwoty wyegzekwowanej bezprawnie na poczet zobowiązania podatkowego nie można traktować jako roszczenia o zwrot świadczenia według zasad określonych w art. 405 Kodeksu cywilnego, czyli zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Zgodnie bowiem z art. 1 Kodeksu cywilnego Kodeks niniejszy reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Pod pojęciem stosunków cywilnoprawnych z pewnością nie mieszczą się przepływy pieniężne dokonywane z powołaniem się na podatkową (publicznoprawną) podstawę prawną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.