I SA/Po 1733/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), odmówił [...] wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] ustalającą [...] zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2004 w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wniosek podatniczki z dnia [...] marca 2015 r. został oparty na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., tj. decyzja ostateczna w sprawie została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wniosek ten został złożony przez [...] w dniu [...] marca 2015 r., a więc już po upływie terminu wskazanego w przepisie art. 241 § 2 pkt 2 O.p., tj. po upływie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 243 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że upłynął miesięczny termin do wystąpienia przez stronę z żądaniem wznowienia postępowania, co stanowiło podstawę do wydania decyzji odmownej, w sytuacji gdy miesięczny termin do wystąpienia z żądaniem upłynął w dniu [...] marca 2015 r., a przedmiotowy wniosek został złożony w dniu [...] marca 2015 r. W ocenie odwołującej w ustawowym terminie nie było zatem podstaw do wydania decyzji odmownej. Odwołująca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, uwzględniając brak występowania przesłanek negatywnych do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej przez podatniczkę we wniosku z dnia [...] marca 2015 r., tj. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Moment wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, został ściśle określony w art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., który stanowi, że Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Możliwość określenia, innego niż wejście w życie orzeczenia, terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie oznacza, że Trybunał Konstytucyjny określa inny termin momentu wejścia w życie orzeczenia. Orzeczenie wchodzi w życie tylko raz w chwili jego ogłoszenia, w Dzienniku Ustaw określonym co do dnia i pozycji. W skardze z dnia [...] sierpnia 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że istniały podstawy do jej uchylenia, co nastąpiło wskutek błędnego uznania, że: - nie została spełniona przesłanka określona w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. dotycząca zachowania miesięcznego terminu na wniesienie wniosku o wznowienie postępowania, w sytuacji gdy miesięczny termin na wystąpienie z żądaniem wznowienia postępowania upłynął w niniejszej sprawie w dniu [...] marca 2015 r., a [...] złożyła przedmiotowy wniosek w dniu [...] marca 2015 r., a zatem wniosek złożony został w terminie i nie było podstaw do wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania, - utrata mocy jednego z przepisów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 po upływie 18 miesięcy, pozostaje bez wpływu na miesięczny termin do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania określonym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w sytuacji gdy dla zastosowania trybu wzruszenia decyzji ostatecznej wskazanego w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: wydanie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, w którym Trybunał orzekł o niezgodności przepisu z Konstytucją oraz utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji i niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, gdyż było ono dopuszczalne. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wznowienie postępowania jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, umożliwiającym przeprowadzenie ponownego postępowania i wydanie decyzji podatkowej, w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną. Postępowanie podatkowe może zostać zatem wznowione, jedynie w przypadku, gdy zostało zakończone decyzją ostateczną oraz jeśli było obarczone jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten zawiera wyczerpujący katalog podstaw wznowienia postępowania. Zarzut wadliwości decyzji, może być zatem oparty wyłącznie na jednej z przesłanek wskazanych w powyższym przepisie. W piśmie z dnia [...] marca 2015 r. skarżąca wskazała jako podstawę wznowienia postępowania, przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Termin ten ma charakter zawity, a więc jego przekroczenie powoduje, że wniosek taki nie może zostać merytorycznie rozpoznany. Jest to termin o charakterze ogólnym i nie ma cech indywidualnych - biegnących odrębnie dla każdego podatnika i uwzględniający jego subiektywną, konkretną sytuację faktyczno-prawną. Miesięczny termin wskazany w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w związku z wykazanymi w art. 240 § 1 pkt 8, 11 O.p. przyczynami wznowienia postępowania dotyczy postępowania już zakończonego decyzją ostateczną. Wobec czego jest terminem prawa materialnego i związany jest ze szczególną chwilą jaką jest ogłoszenie we właściwym organie promulgacyjnym. Jest to moment, w którym krąg zainteresowanych osób może powziąć wiadomość o wejściu w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym też momencie otwiera się termin do złożenia wniosku przez podatnika o wznowienie postępowania. Żądanie wznowienia postępowania złożone przez stronę wszczyna postępowanie wstępne, zwane wznowieniowym, w toku którego organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia wniosku, ogranicza się do badania, czy żądanie pochodzi od strony postępowania, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, czy żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją i czy jest to decyzja ostateczna, czy wskazano we wniosku podstawę wznowienia oraz, czy w przypadku żądania wniesionego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8, 11 O.p., zachowano miesięczny termin. Niespełnienie choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek skutkuje wydaniem decyzji odmawiającej wznowienia postępowania na podstawie art 243 § 3 O.p.. Zatem, wniesienie przez stronę wniosku do organu podatkowego wszczyna postępowanie wstępne w celu ustalenia, zaistnienia wyżej wskazanych przesłanek. Wnosząc o wznowienie postępowania strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono m.in. o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Wniosek z dnia [...] marca 2015 r. skarżąca oparła na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., tj. decyzja ostateczna w sprawie została wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 został ogłoszony w Dzienniku Urzędowym (Dz. U. 2013 poz. 985) w dniu 27 sierpnia 2013 r. i od tej daty akt ten wszedł w życie oraz rozpoczął obowiązywanie. Wniosek skarżącej został złożony w dniu [...] marca 2015 r., a więc już po upływie terminu wskazanego w przepisie art. 241 § 2 pkt 2 O.p., tj. po upływie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. wydanej na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., zasadnie odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2010 r. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpoznając sprawę ustalił, że wniosek podatniczki z dnia [...] marca 2015 r. został oparty na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., tj. wydania decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Organy wskazały, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt. SK 18/09 opublikowany został w Dzienniku Ustaw pod poz. 985 w dniu 27 sierpnia 2013 r., co oznacza, że od tego dnia rozpoczął się bieg terminu do wniesienia żądania o wznowienie postępowania podatkowego wynoszący jeden miesiąc, tj. do dnia [...] września 2013 r., bowiem z datą ogłoszenia wiąże się data wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W oparciu o powyższe ustalenia, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że wniosek podatniczki złożony w dniu [...] marca 2015 r., został wniesiony już po upływie terminu wskazanego w przepisie art. 241 § 2 pkt 2 O.p., tj. po upływie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w dniu 27 sierpnia 2013 r. Zatem zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 243 § 3 O.p. uznać należy za niezasadny. Zgodzić należy się ze stroną skarżącej, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, w swojej treści wskazuje, że utrata mocy jednego ze wskazanych przepisów nastąpiła dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Jednakże utrata mocy jednego ze wskazanych w tym wyroku przepisów (tj. art. 68 § 4 O.p.) po upływie 18 miesięcy, pozostaje bez wpływu na miesięczny termin do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania określonym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jak już wykazano, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej przez skarżącą we wniosku z dnia [...] marca 2015 r., tj. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Moment wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, został ściśle określony w art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., który stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.