I FSK 2136/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 99/16 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 19 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 99/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. "E." z siedzibą w M. Postanowieniem z 25 kwietnia 2015 r. na skutek ujawnionych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe zmierzające do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2010 r. W jego trakcie ustalono, iż w okresie tym Skarżący miał dokonywać obrotu wyrobami stalowymi w postaci prętów żebrowanych i walcówki oraz granulatem miedzi. Organ I instancji zakwestionował zasadność odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: [...]. W ocenie organu I instancji transakcje te nie stanowią, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez te podmioty. Ponadto organ ten stwierdził zasadność zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia przez Skarżącego faktur na rzecz: [...]. Organ I instancji przedstawił następnie szczegółowe ustalenia co do kontrahentów (dostawców i nabywców towaru) Skarżącego w badanych okresach rozliczeniowych. Uznał, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a w szczególności obrotowi fakturami nie towarzyszył obrót towarem. Na tej podstawie decyzją z 26 sierpnia 2015 r. organ I instancji określił Skarżącemu: 1. za kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 266 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 239.533 zł; 2. za maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 266 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 129.938 zł; 3. za czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 266 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 460.413 zł; 4. za lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 266 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 413.484 zł. Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Decyzją z 19 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła uznać, iż transakcje, w których uczestniczyła firma Skarżącego do 12 maja 2010 r., były zawierane w rzeczywistości przez M. M. bezpośrednio z kontrahentami Skarżącego. Odnośnie do transakcji dokonywanych z pozostałymi kontrahentami w kontrolowanych okresach organ odwoławczy zauważył, że ustalenia i informacje zgromadzone przez organy podatkowe właściwe dla tych kontrahentów jednoznacznie wskazują na ich pozorną działalność. Podkreślono m.in., że zarówno Skarżący, jak i zdecydowana większość jego kontrahentów (m.in. "H.", "A.", "T." sp. z o.o., "M.", "E.[...]", "M."), posiadali konta w tym samym banku - I. [...], co pozwalało na dokonywanie szybkich przelewów. Transfer pieniędzy zachodził tego samego dnia co zlecenie przelewu, dzięki czemu natychmiast wykonywano kolejny przelew. Działalność kontrahentów Skarżącego, jak również jego samego, ograniczała się wyłącznie do dokumentowania, poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT, transakcji sprzedaży towarów, które nie zostały faktycznie nabyte na wcześniejszym etapie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na szczegółowo opisany przez organ I instancji schemat transakcji. Zauważył, że w schemacie tym występują podmioty zagraniczne posiadające siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, od których rozpoczynał się łańcuch transakcji - [...]. Podmioty te, pomimo posiadania siedziby poza granicami Polski, należały do obywateli polskich: w przypadku "C. [...]" s.r.o. do K. K., w przypadku "N.[...]" Ltd. do M. P., w przypadku "N. M. [...]" do J. G. Podmioty te wprowadzały towary na polski rynek za pośrednictwem podmiotów: "W. [...]" sp. z o.o., "H. [...]" M. M., "E. [...]" M. P. Transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami odbywały się bardzo szybko, w ciągu jednego, dwóch dni. Podmioty te, w tym firma Skarżącego dokonywały do kilkuset jednostkowych transakcji zakupu towaru o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych. W przypadku firmy Skarżącego były to 104 transakcje zakupu o łącznej wartości 5.424.375,31 zł, z reguły od tych samych kontrahentów i natychmiastowej odsprzedaży do kolejnego podmiotu. Cena sprzedaży towaru każdorazowo była nieznacznie wyższa niż cena jego zakupu. W oparciu o analizę przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym przyjęto, że transfery opiewające na kilkadziesiąt tysięcy złotych następowały bardzo szybko, najczęściej w dniu wystawienia faktury. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opisany ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". W kontekście dobrej wiary organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący był uczestnikiem obrotu karuzelowego, w którym pełnił rolę "bufora", oraz był bez wątpienia świadomy faktu, że przeprowadzane przez niego transakcje nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołał się przy tym na fakt przyznania się M. M. (bliskiego współpracownika Skarżącego) do zarzucanych mu czynów z art. 271 § 3 K.k. i innych, poświadczania nieprawdy w dokumentach i uszczuplania podatku VAT. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") polegające na zaniechaniu wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo że z zebranych dowodów wynika, iż zarówno przyjmowane, jak i wystawiane przez Skarżącego faktury VAT w okresie od kwietnia do lipca 2010 r. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, - przepisów postępowania, tj. art. 188 O.p. przez bezzasadne nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie z 13 października 2015 r. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie przytoczył istotne dla sprawy unijne i krajowe przepisy oraz orzecznictwo dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc to do stanu faktycznego zauważył, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż Skarżący był uczestnikiem obrotu karuzelowego, w którym pełnił rolę "bufora" oraz miał świadomość uczestniczenia w procederze pozornych transakcji kupna-sprzedaży. Sąd I instancji odwołał się przy tym do takich okoliczności jak: - nie zawarto umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji, - transakcje odbywały się w tym samym dniu lub kilka dni później, Skarżący nie interesował się szczegółami transakcji, - w transakcjach uczestniczyli ci sami kontrahenci, - zapłaty miały być zgodnie z fakturami dokonywane gotówką (w przypadku M. M.) lub przelewem (w przypadku pozostałych kontrahentów); - stosowano bardzo niskie marże, firmy biorące udział w transakcjach nie dążyły do maksymalizacji zysków, bądź skrócenia łańcucha dostawców, - towar będący przedmiotem transakcji nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem, nikt nie dokonywał kontroli jakości towaru, brak dokumentów świadczących o jego ważeniu. Zdaniem Sądu I instancji powyższe ustalenia uzasadniały stwierdzenie, że w tym przypadku nie wystąpił obrót, ponieważ nie było wydania towaru, lecz wykonano tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur VAT, która nie rodzi obowiązku podatkowego. Dodał, że twierdzenie Skarżącego jakoby był jedynie pośrednikiem w dokonywanych transakcjach nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. polegające na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji zaniechania wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów przez Dyrektora Izby Skarbowej, co doprowadziło Sąd I instancji do błędnych ustaleń faktycznych, wedle których wystawione przez Skarżącego faktury VAT były nierzetelne, a w konsekwencji do nieuzasadnionego przypisania stronie uczestnictwa w pozornych transakcjach kupna i sprzedaży towaru w postaci stali, a także błędnego przypisania Skarżącemu niedochowania należytej staranności w sprawdzaniu swego kontrahenta oraz źródła pochodzenia stali - w sytuacji gdy towar nabyty i sprzedany przez stronę jako pośrednika zawsze trafiał do odbiorcy będąc przewożonym przez profesjonalną firmę transportową, wszystkie transakcje były udokumentowane fakturami VAT, zostały zaewidencjonowane w odpowiednich rejestrach, należny podatek został zapłacony, wszyscy kontrahenci strony byli przez nią weryfikowani, czy są czynnymi podatnikami VAT, a większość transakcji była przeprowadzana za pośrednictwem rachunków bankowych, w związku z czym brak podstaw do przyjęcia pozorności transakcji z udziałem strony w okresie od kwietnia do lipca 2010 r., 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. pomimo, że z zebranych dowodów wynika, iż zarówno przyjmowane, jak i wystawiane przez Skarżącego faktury VAT w okresie od kwietnia do lipca 2010 r. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. przez błędne zaaprobowanie faktu nieuwzględnienia przez organ podatkowy żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie z 13 października 2015 r., pomimo, że wnioski te były zgłoszone na najistotniejszą okoliczność, tzn., że zdarzenia gospodarcze udokumentowane w fakturach VAT wystawionych i zaewidencjonowanych przez stronę w okresie od kwietnia do lipca 2010 r. miały charakter rzeczywisty. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zważywszy, że Skarżący oparł rozpoznawany środek odwoławczy na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). 6.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przez Sąd I instancji art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. (pkt 1 skargi kasacyjnej), a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. (pkt 3 skargi kasacyjnej). Zarzutami tymi usiłuje podważyć prawidłowość stanowiska Sądu I instancji co do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny prawnej. Zdaniem Skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony: (1) wyłącznie w oparciu o dowody zaczerpnięte z odrębnych, dotyczących zupełnie innych podmiotów postępowań, (2) bez przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego na okoliczności w sprawie istotne, (3) bez uwzględnienia charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – pośrednictwa w handlu stalą. 6.4. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada ta wynika z art. 180 § 1 O.p. i została rozwinięta w jej art. 181, zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym już zgromadzonym w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. Uzyskane w ten sposób dowody zostały włączone w poczet akt niniejszej sprawy, w konsekwencji stając się elementem składowym jej własnego materiału dowodowego, zaś Skarżący miał zapewnione prawo zaznajomienia się z nim bezpośrednio, najpierw w postępowaniu przed organem I instancji, a później także w postępowaniu odwoławczym. Odbyło się to zatem bez uszczerbku dla praw zagwarantowanych w ramach art. 123 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniości dowodów, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r., I FSK 881/15). Zwłaszcza, że dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych tylko u podatnika, lecz konieczne jest także ich bezpośrednie przeprowadzenie u kontrahentów w ramach kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających, a tak pozyskany materiał stanowi istotny dowód w sprawie tego podatnika. Tym samym oparcie się w niniejszej sprawie na dowodach uzyskanych w toku innych postępowań stanowiło czynność prawem nie tylko dozwoloną, ale również wprost w nim przewidzianą. Z dowodami tymi – jak sam przyznał – Skarżący miał możliwość się zapoznać. Stąd podnoszony zarzut pozbawienia go możliwości zweryfikowania materiału dowodowego nie może być uwzględniony. Stawiając ten zarzut Skarżący nie podaje żadnych obiektywnych przyczyn, dla których podważa złożone pod odpowiedzialnością karną zeznania świadków, nie wskazuje też jakich konkretnie pytań świadkom tym nie zadano, czy też o jakie konkretnie szczegóły transakcji mu chodzi. Skarżący zresztą mija się z prawdą podnosząc w skardze kasacyjnej, iż jedynie niewielki margines pytań zadawanych świadkom dotyczył transakcji ze Skarżącym. Jak bowiem wynika z włączonych do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchań (choćby M. O., M. M.) znaczna część kierowanych do świadków pytań odnosiła się wprost do działalności Skarżącego. Wyczerpujące zeznania na temat swojej działalności gospodarczej złożył także Skarżący. Opisał on mianowicie szczegółowo takie okoliczności jak: nawiązanie współpracy z M. M., podjęcie działalności w zakresie handlu stalą, posiadane środki transportu, sposób dokonywania płatności, posiadane zaplecze techniczne, zatrudnianie pracowników, przebieg kontrolowanych transakcji. Na szczególną uwagę zasługują zeznania Skarżącego wskazujące na jego zamiar w początkowym okresie prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 16 października 2009 r. zeznał on mianowicie, że wpadł na pomysł założenia własnej firmy handlującej stalą, wiedząc, iż jest to obrót na duże pieniądze. W ten sposób Skarżący chciał "zrobić jakiś obrót na rachunku", aby uzyskać kredyt bankowy celem rozpoczęcia działalności w branży gastronomicznej. Jak wyjaśnił udało mu się namówić M. M. na sprzedaż prętów żebrowanych, które on kupował. Cała operacja miała wyglądać tak, że kupioną od M. M. stal Skarżący tego samego dnia miał sprzedać swojemu klientowi. W tym samym dniu miała też nastąpić płatność za towar. Powyższe zeznania potwierdzają zatem sformułowaną przez organy podatkowe tezę, iż zamiarem Skarżącego nie był handel wyrobami stalowymi, a jedynie uzyskanie obrotu na rachunkach bankowych, umożliwiającego uzyskanie kredytu bankowego celem rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie gastronomii. By – jak czytamy w zaskarżonej decyzji - nadać swoim działaniom pozory legalności Skarżący posługiwał się stwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT. Umożliwił mu to M. M. poprzez "przepuszczanie" przez firmę Skarżącego części zawieranych przez siebie transakcji. Rola Skarżącego ograniczała się do wystawienia faktury. W świetle powyższego za słuszne i dopuszczalne – wbrew temu co twierdzi Skarżący - należało uznać zaniechanie przez organ podatkowy powtórnego jego przesłuchania. Uzasadniając złożenie takiego wniosku w piśmie z 13 października 2015 r. Skarżący wskazał na "okoliczność, czy zdarzenia gospodarcze udokumentowane w fakturach VAT wystawionych i zaewidencjonowanych (...) rzeczywiście zaistniały". Postanowieniem z 23 października 2015 r. odmówiono przeprowadzenia tego dowodu uzasadniając to tym, że powyższe okoliczności zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, które są na tyle wyczerpujące i wiarygodne, że nie ma potrzeby ich powtarzania. Stanowisko to zaakceptował następnie Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z oceną taką nie sposób się nie zgodzić. Z art. 188 O.p. wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). W niniejszej sprawie takimi wartościowymi, obiektywnymi dowodami były znajdujące się już w aktach tej sprawy zeznania Skarżącego złożone w toku innego postępowania. Zbędne było zatem – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – powtarzanie dowodu z jego przesłuchania w celu – jak to określił Skarżący - "wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy". Z analogicznych względów za prawidłową uznać należało odmowę przeprowadzenia na wniosek Skarżącego pozostałych – wskazanych w piśmie z 13 października 2015 r. dowodów, w tym przesłuchania "wszystkich osób biorących udział w transakcjach". W sprawie zebrany został bowiem obszerny materiał dowodowy dotyczący kontrahentów Skarżącego. Ocena tego materiału, jakiej dokonał organ odwoławczy i którą zaakceptował Sąd I instancji nie wykracza przy tym poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p. Wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2018 r., I FSK 1693/16 i przywołane tam orzecznictwo). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez organy podatkowe (za aprobatą Sądu I instancji) okoliczności faktyczne towarzyszące dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, oceniane w ich całokształcie, a nie odrębnie, uprawniają do wniosku, iż transakcje zawarte z [...] nie obrazowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zasadnie też organy podatkowe uznały, że dostawy na rzecz [...] również nie mogły być faktycznie zrealizowane. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że Skarżący był uczestnikiem obrotu karuzelowego, w którym pełnił rolę bufora. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń towar w postaci wyrobów stalowych i granulatu miedzi był przedmiotem rozległego łańcucha fikcyjnych dostaw. Odpowiednio zorganizowany w tym celu łańcuch podmiotów wystawiał na niego kolejne faktury. Do faktycznych dostaw nie dochodziło. Słusznie też Sąd I instancji wskazał, że trudno uznać, iż Skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach kupna-zbycia prętów żebrowanych. Elementami podważającymi jego dobrą wiarę były w szczególności następujące okoliczności: (1) nie zawarto umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji, (2) transakcje odbywały się w tym samym dniu lub kilka dni później, Skarżący nie interesował się szczegółami transakcji, (3) w transakcjach uczestniczyli ci sami kontrahenci (4) zapłaty miały być zgodnie z fakturami dokonywane gotówką odnośnie do M. M. lub przelewem odnośnie do pozostałych kontrahentów, (5) stosowano bardzo niskie marże, firmy biorące udział w transakcjach nie dążyły do maksymalizacji zysków, bądź skrócenia łańcucha dostawców, (6) towar będący przedmiotem transakcji nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem, nikt nie dokonywał kontroli jakości towaru, brak dokumentów świadczących o jego ważeniu. Stanowisko Skarżącego sprowadza się natomiast do sformułowania odmiennych, niż uczyniły to organy podatkowe, wniosków – takich mianowicie, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane w fakturach wystawionych i zaewidencjonowanych przez Skarżącego miały charakter rzeczywisty. Jednakże sam fakt, że wnioski tych organów wyprowadzone z analizy dowodów dokonanej zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów są niekorzystne dla Skarżącego, nie uzasadnia zarzutu przekroczenia granic tej oceny. 6.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący nie zdołał w sposób skuteczny podważyć prawidłowości stanowiska organów podatkowych i Sądu I instancji w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej. W szczególności nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżącego, że ocena spornych transakcji powinna być dokonywana z uwzględnieniem charakteru prowadzonej przez niego działalności (pośrednictwo w handlu stalą). 6.6. Tym samym chybione okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. (pkt 1 skargi kasacyjnej), a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. (pkt 3 skargi kasacyjnej). 6.7. Powyższe oznacza zaś, że ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. również są bezzasadne. Skoro bowiem organy podatkowe wykazały, że Skarżący był jednym z ogniw w transakcjach zawieranych pomiędzy tymi samymi podmiotami tym samym towarem, w krótkich odstępach czasu oraz że w tych fakturowych transakcjach nie dochował staranności i ostrożności wymaganej wobec swoich kontrahentów, to prawidłowe było usankcjonowanie tego stanu faktycznego w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z cytowanego przepisu wynika zatem ograniczenie przysługującego podatnikowi co do zasady prawa do odliczenia, a więc wyłączenie stosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Regulacje te zostały więc w sprawie zastosowane prawidłowo. Podobnie zresztą jak art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem tej zapłaty wystawców fikcyjnych – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - faktur. 6.8. W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 P.p.s.a - skargę tę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).