III SA/Wa 1414/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi R.T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2015 r. nr IPPP1/443-1299/14-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R.T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. T. (dalej zwany "Skarżącym") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że Skarżący prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą, której przedmiotem jest m.in. zakup i sprzedaż nieruchomości. Skarżący był właścicielem nieruchomości obejmującej działkę [...] , położoną w M. , gmina M. (dalej także "Nieruchomość"). Nieruchomość nie była ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podmiot działający na zlecenie R. T. wystąpił do Wójta Gminy M. o wydanie decyzji o ustaleniu na Nieruchomości warunków zabudowy dla inwestycji "Budowa zespołu czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych". Decyzja w tym przedmiocie została wydana [...] stycznia 2014 roku i stała się ostateczna. Następnie - wobec zmiany planów - Skarżący doprowadził do dokonania podziału Nieruchomości (działki [...] ) na cztery mniejsze działki: [...] , [...] , [...] , [...] . Wydzielone działki nie są ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Nie są także objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Skarżący uzyskał zaświadczenie z Urzędu Gminy w M. , w którym stwierdza się m.in., że z dniem 1 stycznia 2004 roku utracił moc miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miejscowości M. , w związku z powyższym nie ma planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr [...] , [...] , [...] , [...] . Dla działek tych nie wydano również decyzji o ustaleniu warunków zabudowy. Przedmiotowe działki widnieją w ewidencji działek rolnych i klasyfikowane są jako RIVa i ŁIV, nie zostały wyjęte z produkcji rolnej. Działki przez cały czas były i są niezabudowane. Skarżący zamierza w przyszłości sprzedać wydzielone działki [...] , [...] , [...] , [...] (zdarzenie przyszłe). Skarżący spytał czy w zaistniałym stanie faktycznym sprzedaż wydzielonych działek [...] , [...] , [...] , [...], opodatkowana będzie podatkiem VAT w stawce 23%, czy też Skarżący w zakresie powyższych transakcji, korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego, skutkiem czego ich sprzedaż zwolniona będzie z podatku VAT. W ocenie Skarżącego sprzedaż wydzielonych działek objęta jest zwolnieniem od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej zwanej też "u.p.t.u." lub "ustawą). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, że skoro dla działki nr 325/4 wydana została decyzja o ustaleniu warunków zabudowy, to dla wydzielonych działek o nr [...] , [...] , [...] i [...] nie istnieje konieczność wydawania nowej decyzji w odniesieniu do tego samego terenu, w sprawie tych samych warunków zabudowy powstałych działek, wyłącznie z powodu zmiany w numeracji ewidencyjnej. Minister zauważył też, że pojęcie "teren" jest pojęciem szerszym, niż określenie "działka", a z opisu sprawy wynika, że dla działki nr [...] została już wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, uwzględniająca możliwość jego zagospodarowania (budowa zespołu czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych). Natomiast ustalenie warunków zabudowy wyodrębnionej ewidencyjnie działki gruntu jest ważne także po dokonaniu podziału tej działki. Z opisu sprawy wynika, że dla niezabudowanej nieruchomości (działki nr [...] ) brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (utracił moc z dniem 1 stycznia 2004 r.), jednakże została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem działka nr [...] wypełnia definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów, skoro nie wydano nowych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek powstałych po podziale działki nr [...] , to decyzja wydana dla tej działki jest obowiązująca również dla działek gruntu powstałych poprzez podział ww. nieruchomości. Zatem decyzja ta, pomimo że została wydana dla działki dzielonej, obowiązuje również dla wydzielonych działek będących przedmiotem wniosku. Tym samym opisany we wniosku grunt niezabudowany (tj. cztery wydzielone działki), należy uznać za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., gdyż według decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, są to tereny przeznaczone pod inwestycje polegające na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a zatem do ich sprzedaży nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży niezabudowanych działek o nr [...] , [...] , [...] , [...] , a więc nieruchomości niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu u.p.t.u., będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu. Interpretacji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia: art. 14c §2 w zw. z art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe, gdyż jedynie lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podczas gdy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno być wyczerpujące, a w szczególności powinno zawierać dokonaną przez Organ ocenę wszystkich ważnych dla sprawy argumentów przytoczonych przez Skarżącego, oraz uzasadnienie prawne zajętego przez Organ stanowiska. Wskazał też na naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 63 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu z zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 20015 r. Nr 199), poprzez jego nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że można dokonać zmiany przedmiotu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (tj. że możliwym jest przeniesienie w trybie przewidzianym w tym przepisie ustaleń o warunkach zabudowy z jednej działki na inną), podczas gdy przepis ten dozwala na przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wyłącznie na rzecz innej osoby (zmiana podmiotowa) tylko i wyłącznie, jeżeli przyjmuje ona wszystkie warunki zawarte w tej decyzji, a zatem niedopuszczalne są jakiekolwiek zmiany przedmiotowe, a w przypadku podziału działki konieczne jest uzyskanie nowej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że działki stanowią teren budowlany, a w konsekwencji przyjęcie, że ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy przedmiotowe działki nie leżą na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, dla żadnej z nich nie uzyskano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przedmiotowe działki widnieją w ewidencji działek rolnych, gdzie są klasyfikowane jako RIVa i ŁlV, przedmiotowe działki nie zostały wyjęte z produkcji rolnej i są one różne od działki, dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy, a zatem żadna z tych działek nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu przywołanego przepisu, a w konsekwencji ich dostawa będzie podlegać zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że sprzedaż wskazanych działek będzie podlegać zwolnieniu przedmiotowemu, albowiem stanowić ma dostawę terenów niezabudowanych innych, niż budowlane (art. 43 ust 9 u.p.t.u.). Skarżący wskazał, że wywodzi taki wniosek z faktu, że po pierwsze żadna z wymienionych działek nie jest zabudowana, po drugie żadna z działek nie jest ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, po trzecie działki te nie są objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a po czwarte w końcu wskazane działki zostały oznaczone w ewidencji jako RIVa (działka rolna) i ŁIV (łąka) i nie zostały wyjęte z produkcji rolnej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r. (przepis w tym brzmieniu należy stosować w sprawie), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie głównie z powodów w niej przedstawionych. Na str. 6 zaskarżonej interpretacji Minister wyraził pogląd, że skoro dla działki [...] wydano w przeszłości decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania tereny (decyzja wz), to "...dla wydzielonych działek (...) nie istnieje konieczność wydawania nowej decyzji (...) wyłącznie z powodu zmiany w numeracji ewidencyjnej.". Abstrahując więc od faktu, że Minister, jak trafnie odnotował Skarżący, nie uzasadnił tego stanowiska, należy zauważyć, że podział nieruchomości nie oznacza tylko zmiany w numeracji ewidencyjnej. Podział nieruchomości skutkuje tym, że pojawia się nowy przedmiot obrotu cywilnoprawnego, tj. nowa działka gruntu, która może być przez właściciela zbyta na rzecz innej osoby. Do czasu podziału właściciel może zbyć (dokonać dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy) tylko całą nieruchomość albo udział w całej nieruchomości. Po podziale właściciel nabywa uprawnienie do zadysponowania tylko częścią nieruchomości poprzednio traktowanej jako całość, przez co zachować może pozostałą część w swojej dyspozycji. Po podziale zmieniają się granice ewidencyjne działek, niektóre z nich mogą tracić dostęp do niektórych dróg publicznych, zmieniają się też linie zabudowy dla poszczególnych działek wyodrębnionych z poprzedniej. W związku z tym, podział nieruchomości prowadzi do takiego skutku, że przestaje istnieć przedmiot decyzji wz wydanej dla poprzedniej nieruchomości. Najlepiej obrazuje ten skutek sytuacja, kiedy jedna z działek mniejszych, wydzielona z poprzedniej działki większej, zostaje zbyta. Skoro decyzja wz wydana w przeszłości obejmowała całą poprzednią nieruchomość, to nie można bronić tezy, że właściciel zbytej działki mniejszej może odwoływać się i wyprowadzać jakiekolwiek prawa z decyzji wz poprzednio wydanej dla działki innej – większej. Dla uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę nowy właściciel wyodrębnionej działki mniejszej będzie musiał uzyskać najpierw nową decyzję wz dla tej działki mniejszej. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z ustawowymi wymogami określonymi w art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie ust. 7 tego przepisu, operuje bowiem takimi kategoriami, jak: "działka", "teren", "linia zabudowy", "wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki albo terenu", "dostępność innej działki sąsiedniej z tej samej drogi publicznej". Wszystkie te kategorie ulec mogą zmianie - w związku z podziałem nieruchomości - względem stanu sprzed podziału. Z tego powodu nie można wykluczyć, że wobec tych wszystkich nowych parametrów nowych działek, organy, które uzgodniły wydanie decyzji wz zgodnie z art. 53 ust. 4 i 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie uzgodniłyby jej dla działek wyodrębnionych. W efekcie wadliwie uznał Minister, że podział działek pozostaje bez wpływu na decyzję wz wydaną dla całej, poprzedniej nieruchomości. Ta decyzja rzeczywiście byłaby niewykonalna już choćby z tego powodu, że nie jest zwykle możliwe wybudowanie na jednej działce mniejszej tylu budynków, ile poprzednio wydana decyzja wz dla całej, większej nieruchomości, przewidywała dla tej całej nieruchomości. W zaskarżonej interpretacji Minister przywołał art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jakkolwiek w interpretacji nie ujawniono tego wprost, to analizując ten przepis można przypuszczać, że intencją Organu było wyrażenie poglądu, że skoro przepis ten pozwala podzielić nieruchomość, o ile podział pozostaje zgodny z decyzją wz (pkt 2), to najwyraźniej działki powstałe wskutek podziału nadal odpowiadają warunkom przewidzianym w wydanej poprzednio decyzji wz. Otóż ten pogląd jest błędny dlatego, że - zgodnie z punktem 1 tego przepisu – podział może być dokonany już wtedy, gdy nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi. Niesprzeczność z warunkami wynikającymi z decyzji wz jest tylko jednym z dwóch alternatywnych przesłanek podziału nieruchomości – ustawa o gospodarce nieruchomościami używa tu przecież spójnika alternatywy rozłącznej, tj. "albo". Trafnie wskazał Skarżący, że jedyny w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przypadek "sukcesji" decyzji wz dotyczy sytuacji opisanej w jej art. 63 ust. 5. Dotyczy ta sytuacja zmiany podmiotowej, i to w ściśle określonych okolicznościach, wśród których jest i ta, że strona przejmująca decyzję musi przejąć wszystkie jej warunki. Ustawa ta nie przewiduje jakiejkolwiek innego przypadku przejścia decyzji wz na inny podmiot. Skoro więc następuje zmiana przedmiotu, a nie podmiotu decyzji wz, tym bardziej niezasadny jest pogląd, że taka zmiana nie ma znaczenia dla kwalifikacji gruntu objętego poprzednią decyzją wz jako gruntu (terenu) budowlanego. W skardze wskazano, że Skarżący dysponuje zaświadczeniem z 17 września 2014 r., iż dla wyodrębnionych działek nie wydano decyzji wz (str. 5 skargi, pierwszy akapit in fine). Po pierwsze jednak, według Sądu, rzecz nie w tym, czy dla tych działek wydano taką decyzję (gdyby wydano, cały problem niniejszej sprawy stałby się nieaktualny, gdyż wyodrębnione działki nabrałyby charakteru budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy), lecz w tym, czy wobec ich niewydania decyzja poprzednio wydana dla działki 325/4 pozostaje ważna i skuteczna dla przyjęcia wniosku, że także te wyodrębnione działki mają charakter budowlany. W ocenie Sądu, jak to wynika z wyżej przedstawionych rozważań, podział działki [...] skutkuje utratą przez działki nowopowstałe charakteru budowlanego. Dlatego tylko marginalnie - po drugie – stwierdzić należy, że z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, że Skarżący dysponuje ww. zaświadczeniem, lecz to jedynie, że "Podatnik uzyskał zaświadczenie z Urzędu Gminy w M. , w którym stwierdza się m.in., że z dniem 1 stycznia 2004 r. utracił moc miejscowy Plan zagospodarowania przestrzennego miejscowości M. , w związku z powyższym nie ma planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr [...] , [...] , [...] , [...] .". Trzeba zauważyć, że powoływane dopiero w skardze zaświadczenie o tym, iż dla tych działek nie wydano decyzji wz, jest w kontekście niniejszej sprawy czymś diametralnie innym, niż wskazywane we wniosku o wydanie interpretacji zaświadczenie, że plan zagospodarowania przestrzennego wygasł w dniu 1 stycznia 2004 r., i że dla nowych działek nie ma aktualnego planu. Dla wydania interpretacji obowiązujący jest stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zadeklarowane we wniosku. Skoro ustawa o podatku od towarów i usług dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę - "...zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym...", to ponieważ w dacie dostawy działek przez Skarżącego nie będą one przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie będzie istniała dla nich decyzja wz, dostawa tych działek będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Inna data, w której grunt ten powinien być ewentualnie zakwalifikowany jako budowlany, gdyż w tej innej dacie dla gruntu istniała decyzja wz, nie ma w sprawie znaczenia. Zarzuty skargi dotyczące uchybień procesowych interpretacji (wadliwe uzasadnienie, brak odniesienia się do interpretacji wydanej w analogicznej sprawie), jakkolwiek trafne, tracą w tej sytuacji na znaczeniu. W dalszym postępowaniu Minister uzna stanowisko Skarżącego za prawidłowe, gdyż skoro żadna z nowych działek nie jest zabudowana i żadna nie jest objęta planem ani decyzją o warunkach zabudowy, to aktualizuje się wspomniane zwolnienie przedmiotowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.