I SA/Wr 36/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].02.2015 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 126.872 zł a także odsetki od zaliczek na podatek dochodowy - sumarycznie 7.744 zł. Organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu, że 2010 r. J.L. uzyskiwał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie przedsiębiorstwa pod nazwą A J.L. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. J. L. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 616.309,86 zł, stanowiącą sumę wartości netto, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zakupu VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. W tych ramach organ zakwestionował rzetelność faktur VAT wystawionych przez B R.T. (na kwotę netto 360.364,86 zł) na zakup materiałów budowlanych, a między innymi cementu portlandzkiego w ilości 20.000 kg oraz prętów żebrowanych w ilości 25.320 kg, jak również faktur VAT wystawionych przez firmę C (na kwotę netto 255.945 zł), dotyczących wykonania robót budowlanych, usług transportowych oraz usługi lakierniczo-blacharskiej (zakwestionowano w części). Ponadto organ stwierdził, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 25.800 zł wydatkowaną na zakup okien PCV od firmy D D.G., niezaewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższe ustalenia uzasadniały stanowisko, że dokonując samoobliczenia podatku, strona naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej - "u.p.d.o.f."). W złożonym odwołaniu J.L. podniósł, że bezpodstawnie zakwestionowano faktury wystawione przez firmę B R.T., gdyż z zeznań I. D. (pełnomocnika) wynikało, iż firma ta w roku 2010 prowadziła działalność gospodarczą, w tym w zakresie handlu materiałami hutniczymi (pośrednictwo). Strona nie zgodziła sie również z twierdzeniem, że materiały budowlane opisane w treści faktur VAT nie zostały wbudowane na poszczególnych budowach. Dowody wskazane przez organ w postaci kosztorysów powykonawczych, opisów obmiarów powykonawczych, czy też certyfikatów wbudowanych materiałów, nie mogły mieć przesądzającego znaczenia z uwagi na umówienie przez podatnika oraz poszczególnych inwestorów wynagrodzenia ryczałtowego, które może nie odzwierciedlać dokładnie zaangażowania materiałowego. Strona powołała się na okoliczności dotyczące robót na terenie muzeum [...], a mianowicie na konieczność umieszczenia w ławach fundamentowych dodatkowego zbrojenia i użycia przy spoinowaniu dodatkowej zaprawy cementowej. Według podatnika, użycie na terenie tej budowy prętów żebrowanych i cementu portlandzkiego potwierdziły zeznania świadków. Z kolei nieprawidłowości związane z późniejszym wystawieniem faktur przez firmę B nie mogą świadczyć o tym, że materiały wyspecyfikowane w treści faktur, nie zostały zakupione na potrzeby prowadzonych inwestycji. W odwołaniu J.L. podniósł także, że wystawca faktur W.K. potwierdził w zeznaniach wykonanie usług, w tym także z udziałem pracowników zatrudnionych "na czarno" oraz podwykonawcy L.S. Fakt nielegalnego zatrudnienia osób oraz unikanie przez L.S. przesłuchania, nie mogą być wykorzystane przeciwko stronie. Odwołujący zwrócił dalej uwagę, że prace na rzecz E F , zostały zakończone w dniu 23.12.2010 r., gdyż usterki były możliwe do usunięcia dopiero po stopieniu śniegu. Ponadto, z protokołu kontroli w firmie W.K. wynikały ustalenia jedynie w odniesieniu do usług budowlanych, nie zaś innych które zostały zafakturowane stronie (transportowych, magazynowych). Podatnik powołał się także na pismo firmy G prostujące jej wcześniejsze stanowisko odnośnie zakresu wykonywanych usług (które miały się pokrywać z usługami zafakturowanymi przez W.K.). Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania i uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia [...].11.2015 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ potwierdził ustalenia dokonane w pierwszej instancji i podniósł, że strona zasadniczo tylko kwestionuje dokonaną przez organy ocenę, zamiast zaprezentować czy wskazać dowody, które poświadczałyby stanowisko odwołującego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W stosunku do decyzji strona postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p."), albowiem organ nie wyjaśnił z udziałem biegłego ilości zużytych podczas remontu [...] prętów żebrowanych i cementu portlandzkiego, a także na skutek dowolnej oceny dowodów i przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę B R.T. na kwotę 360.364,86 zł oraz C W.K. na kwotę 255.945 zł nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy nie było podstaw do takiej oceny. Konsekwencją naruszeń procesowych było naruszenie art. 22 st. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że z zeznań pełnomocnika firmy B wynikało, że firma ta prowadziła działalność gospodarczą, Wprawdzie sam świadek D. umów nie zawierał, to nie zaprzeczył, że transakcje mógł osobiście zawierać właściciel – R.T. Strona zaznaczyła, że ponieważ wynagrodzenie za roboty budowlane określane było ryczałtowo, to kosztorysy powykonawcze, obmiary powykonawcze, czy też przedłożone certyfikaty wbudowanych materiałów nie mogą przesądzać, jakie w rzeczywistości materiały były wykorzystane przy robotach. Skarżący zaznaczył, że podczas robót na terenie [...] wyniknęła potrzeba zmiany pierwotnej technologii spoinowania zabytkowych formaków, w wyniku czego wykonano dodatkowe zbrojenie z użyciem prętów i użyto dodatkowej zaprawy cementowej. Wykorzystanie na tej budowie prętów żebrowanych i cementu potwierdzili świadkowie: T.M., A.W., J.W. i K.T., zaś inspektor nadzoru P.S. stwierdził nawet, że na cały mur oporowy i schody mogło być zużyte kilka ton stali. Kwestionując ilość zużytej stali, organ powinien powołać biegłego, który mógłby ocenić, czy kupione przez stronę materiały zostały wykorzystane. Według strony, organ nie postąpił konsekwentnie uznając tylko częściowo wykonanie robót przez firmę W.K. Wbrew twierdzeniem decyzji wymieniony podwykonawca wykonywał prace na terenie [...] co najmniej do połowy grudnia 2010 roku. Podyktowane to było wykonywaniem prac nie tylko na rzecz inwestora, ale także na rzecz E F spółka jawna. Wykonywanie robót do grudnia 2010 r. przez W.K. potwierdzili także świadkowie T.T., który pracował do jesieni 2010 r. (czyli jak należało przyjąć zgodnie z kalendarzowym okresem tej pory roku - do dnia 22.12.2010 r.) i M.R., który pracował do końca 2010 r. Bezzasadnie pominięto fakturę nr [...] z dnia 23.12.2010 r. W.K., gdyż prace nią objęte na rzecz E zostały zakończone w wymienionej dacie. Wcześniejszy protokół z odbioru robót z dnia 16.12.2010 r. został sporządzony z tym przekonaniem, że po stopnieniu śniegu mogą się ujawnić usterki wymagające dodatkowych prac, co miało miejsce. Nieprawidłowo także organy rozpoznały zakres prac objętych wskazaną fakturą, która - wbrew ich twierdzeniom - nie dotyczyła jedynie usunięcia usterek, lecz zgodna była z zakresem wynikającym z umowy, to jest remontem kamiennych murów i schodów wzdłuż drogi obozowej. Zdaniem skarżącego, ponieważ w ramach badania ksiąg podatkowych W.K. nie zakwestionowano wykonania przez niego usług transportowych, to nie było powodu ażeby usługi te podważać w sprawie J.L. Ponadto W.K. jednoznacznie potwierdził wykonanie usługi lakierniczo-blacharskiej. Zgodne z tym było pismo firmy G z dnia 17.05.2014 r. prostujące wcześniejszą wypowiedź. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Skarżący podważał prawidłowość decyzji podatkowego organu odwoławczego zasadniczo ze względu na wadliwe, jego zdaniem, ustalenie stanu faktycznego i dowolną ocenę dowodów. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. był tylko konsekwencją zarzutów procesowych i przybrał postać nieprawidłowego zastosowania prawa. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W wymienionym przepisie określono pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, wskazując jedynie na pewne cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. W orzecznictwie wskazuje się, że dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów przychodu, obok braku wymienienia w negatywnym katalogu z art. 23 u.p.d.o.f., muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak związek kosztu z prowadzoną działalnością, a innymi słowy, aby jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Wykładnia językowa użytego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć adekwatny związek przyczynowy między poniesionym kosztem a przychodem, a ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy podważył prawidłowość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze wskazanych w decyzji faktur wystawionych przez B R.T. (na kwotę netto 360.364,86 zł) oraz firmę C W.K. (na kwotę netto 255.945 zł) z tego powodu, że faktury nie dokumentowały faktycznego nabycia towarów usług. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że podważone w postępowaniu podatkowym faktury nie dotyczyły realnych transakcji. Gdy chodzi o faktury wskazujące jako wystawcę B R. T., to miały one dotyczyć nabycia różnego rodzaju materiałów budowlanych takich jak: pręty żebrowane, pustaki porotherm, dachówka betonowa, cement portlandzki, wapno budowlane, wełna mineralna, bloczki betonowe, okien PCV, cegły pełnej i kleju do gresu. Ponieważ J.L. wykazał na koniec roku podatkowego zerowy stan spisu z natury, organ zasadnie założył, że wszystkie nabyte w 2010 r. materiały budowlane, w tym przed chwilą wymienione, musiały zostać wykorzystane przy wykonywaniu robót budowlanych, co należało do przedmiotu działalności gospodarczej skarżącego. Trzeba odnotować, że faktury R.T. nie zawierały jakiejkolwiek treści, która pozwoliłaby ustalić, jakie było konkretne przeznaczenie nabytych materiałów, stąd zasadnie organ istotną wagę przywiązywał do wskazania przez skarżącego na jakie inwestycje (budowy) materiały zostały zakupione i przekazane. Takie podejście odpowiadało przesłankom, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem zmierzało do ustalenia związku pomiędzy zakupem materiałów a celem w postaci uzyskania przychodu. Należy tu dodatkowo zauważyć, że skarżący był jedyną osobą która miała utrzymywać kontakt z R.T., a zatem winien on posiadać kompletną wiedzę co okoliczności składnia zamówień, zapotrzebowania materiałowego na poszczególnych budowach i ostatecznego miejsca ich (materiałów) wykorzystania. Dlatego, zdaniem Sądu, w sytuacji, w której informacje przedstawione przez skarżącego odnośnie wykorzystania materiałów na poszczególnych inwestycjach nie potwierdziły się, prawidłowo ocenił organ, że faktury nie miały rzeczywistego charakteru (dotyczyły fikcyjnego nabycia) i że na ich podstawie skarżący nie dokonał zakupu materiałów, które posłużyć mogły do uzyskania przychodu. W skardze strona zasadniczo zgłosiła uwagi odnośnie wykorzystania materiałów budowlanych na terenie muzeum [...], podczas gdy w roku 2010 r. J.L. prowadził roboty także na innych budowach, gdzie według jego oświadczenia trafić miały materiały wyspecyfikowane w treści faktur firmy B R.T. Organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość ustalił, że wskazane przez skarżącego materiały nie były wykorzystywane zgodnie z tym oświadczeniem. Odnosi się to do robót w Gminnym Ośrodku Kultury w M., Gimnazjum Zespołu Szkół Publicznych w K. oraz na terenie świetlicy wiejskiej w L. Sprzeczności w tym zakresie omówił szczegółowo Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, a ponadto ustalił, że roboty wykonywane przez podatnika na obiektach znajdujących sie w wymienionych miejscowościach, zostały zakończone dużo wcześniej aniżeli miało miejsce wystawienie faktur przez firmę B. Dodatkowo należy podnieść, że rzeczywistego charakteru transakcji z firmą B nie potwierdziły zeznania jej pełnomocnika I.D. Z samego charakteru i zakresu jego umocowania wynikała odpowiednia orientacja (wiedza) odnośnie sposobu i zakresu prowadzenia działalności gospodarczej przez R.T. Dopuszczenie przez świadka możliwości zawarcia jakichś transakcji poza jego wiedzą (ogólnie) nie oznacza, że był pozbawiony wglądu w to, co działo się w firmie. Nie bez znaczenia dla oceny transakcji była także okoliczność, że R.T. nie składał deklaracji podatkowych za 2010 r. w których rozliczałby transakcje ze skarżącym. Nie jest to wprawdzie kwestia przesądzająca fikcyjność faktur, niemniej jednak pokazuje, że brak jest okoliczności, które potwierdzałyby wersję strony skarżącej. Wersja ta nie została potwierdzona także w odniesieniu do zagadnienia transportu materiałów, które na budowach miał odbierać - według twierdzeń skarżącego – W.J., który pierwotnie wersji tej nie potwierdził. Późniejsze odmienne zeznania tej osoby organ ocenił krytycznie, co miało umocowanie w art. 191 O.p. Także wyjaśnienia skarżącego odnośnie transportowania materiałów własnymi środkami transportu firmy B nie potwierdziły się, albowiem firma ta nie posiadała jakiegokolwiek zaplecza technicznego, a w tym samochodów. W skardze strona próbowała zdezawuować ocenę organu odwołującą sie do wyjaśnień inwestorów oraz przedstawionych przez nich dokumentów, zasłaniając się ryczałtowym sposobem ustalenia wynagrodzenia. Należało jednak podnieść, że sam charakter wynagrodzenia przyjęty przez strony umowy, nie czyni dokumentacji budowy ani wiedzy inwestorów (ich przedstawicieli) co do rodzaju prac i wykorzystywanego materiału (adekwatnego do tych prac) wątpliwymi. Za prawidłowe należało także uznać ustalenia organu, że materiały wyspecyfikowane na fakturach firmy B R.T. nie były wykorzystane na terenie [...]. Dokumenty przesłane organowi przez [...] nie dotyczyły nazw towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Okoliczność, że na terenie tej budowy wykorzystywany był cement, który to materiał również ujawniony został w fakturach firmy B nie oznacza automatycznie, że faktury tego podmiotu stały sie wiarygodne. Jak wynikało bowiem z poczynionych ustaleń, materiały budowlane wykorzystywane na budowach kupowane były w okolicznych hurtowniach. Nieuzasadnione były oczekiwania skargi, że organ powinien powołać biegłego dla ustalenia jakie materiały i w jakich ilościach były wbudowane na budowach (a zwłaszcza [...]). Zauważyć trzeba, że spór w niniejszej sprawie w istocie nie dotyczył tego, czy na terenie [...] materiał był wykorzystany, lecz od kogo pochodził, to znaczy, czy dostawcą tego materiału była firma B. Potwierdzenie dostawy wymagało wskazania nie tyle tego, że taki sam materiał został wbudowany, ale tego, że skarżący składał zamówienia u R.T., że R.T. towar dostarczał, że określone osoby towar ten przyjmowały i wykorzystywały na budowie. Takich ustaleń w sprawie nie dokonano. W odniesieniu do faktur za roboty budowlane jakie wystawił W.K., to zasadnie ocenił Dyrektor izby Skarbowej, że osoba ta nie wykonywała pracy za pośrednictwem podwykonawcy L.S. Wyjaśnienia W. K. w tym zakresie były ogólnikowe i nie zawierały żadnych szczegółów, które podwykonawstwo czyniłoby realnym. Robót tych nie nadzorował, ani też nie sporządzał protokołów odbioru. Wykonywania robót przez L.S. nie potwierdziły zeznania pracowników pracujących w [...] (zarówno ze strony firmy W.K. jak i skarżącego). Wreszcie L.S. nie figurował w ewidencji podatników urzędu skarbowego. Nie można było uznać, że organ w sposób dowolny uwzględnił część faktur wystawionych przez W.K., przy jednoczesnym zakwestionowaniu innych (wystawionych przez tę osobę). Uznane mianowicie zostały 4 faktury wystawione na rzecz skarżącego w okresie od 30.09.2010 r. do 2.11.2010 r., a więc do czasu zakończenia prac na terenie [...]. W tym zakresie uznano za wiarygodne zeznania pracowników firmy C M.R. i T.T. Należy stwierdzić, że okoliczność, iż świadek stwierdził, że wykonywał prace do jesieni 2010 r. nie oznacza, że pracował do dnia 22.12.210 r. jak podnosi się w skardze. Określenie to ma charakter ogólny, nie wyznaczający konkretnej daty. Samo to stwierdzenie nie stanowiło więc dowodu na to, że prace W.K. wykonywał także po zakończeniu robót przez skarżącego jako głównego wykonawcę. Gdy chodzi o fakturę W.K. z dnia 23.12.2010 r. dotyczącą prac przy murze oporowym (na terenie [...]), zleconych skarżącemu przez firmę E, to nie można odmówić logiki argumentacji organu, że skoro skarżący zafakturował prace na podstawie protokołu z dnia 16.12.2010 r., to nie mógł dokonać odbioru z podwykonawcą – W.K. w dniu 23.12.2010 r. Okoliczność, ze istniało ustne porozumienie pomiędzy skarżącym a zlecającą spółką E odnośnie tego, że gdy po stopieniu śniegu ujawnią się usterki, to konieczne będzie ich usunięcie, sama w sobie nie stanowiła argumentu za wiarygodnością faktury W.K. z dnia 23.12.2010 r., skoro świadek C.W. (ze strony E) nic nie wiedział na temat ewentualnych poprawek. Tymczasem w razie zaistnienia usterek powinien być wezwany do ich usunięcia i były w tej kwestii zorientowany. W protokole robót z dnia 16.12.2010 r. pomiędzy skarżącym a E stwierdzono, że roboty zostały wykonane prawidłowo i zgodnie z umową. Ponadto zasadnie zwraca organ uwagę, że z zeznań skarżącego z dnia 30.01.2014 r nie wynikało ażeby W.K. na terenie [...] miał wykonywać prace zafakturowane przez stronę następnie na rzecz E. Prawidłowo również postąpił organ kwestionując faktury W.K. wystawione za usługi transportowe. Z zeznań wystawcy faktur z dnia 8.02.2010 r. wynikało, że materiały na budowę miały być dostarczane na bieżąco przez dostawców (sam mógł wykorzystywać własne samochody do przewozu desek szalunkowych i piachu). Poza tym W.K. nie wiedział jakimi samochodami i na jakich trasach odbywał się transport odzwierciedlony w wystawionych fakturach. Zgodnie z logiką przyjął organ podatkowy, że skoro według zeznań W.K. do przewożenia prętów potrzebny był specjalistyczny pojazd [...](którego on nie posiadał), to nie wiarygodne były jego twierdzenia, że jednak pręty przewoził z budowy (w porozumieniu ze skarżącym) z obawy przed kradzieżą (miało to uzasadniać fakturowanie usługi transportowej z magazynowaniem). Należy podkreślić, że z zeznań W.J. zatrudnionego u skarżącego jako kierowca wynikało, że piasek i kamień był przechowywany na terenie [...], zaś reszta materiałów była przewożona i wykorzystywana na bieżąco. Z siedziby firmy skarżącego zabierał na budowę cement, cegły, pręty zbrojeniowe. Dodatkowo za stanowiskiem organu przemawia to, że skarżący korzystał z usług transportowych świadczonych przez inne podmioty, jak H, czy I, a informacje uzyskane od tych podmiotów w zakresie rodzaju i przedmiotu transportu pokrywały się z zeznaniami osób pracujących na budowie [...]. Firmy te, w przeciwieństwie do W.K. posiadały dokumentację dotyczącą przewozów. Bez naruszenia prawa organ pozbawił skarżącego kosztu przychodu z tytułu faktury W.K. za usługę lakierniczo-blacharską. Organ prawidłowo ocenił dowody przyjmując, że naprawy lakierniczo-blacharskiej dokonała firma G w warsztacie przy ul. [...] w W. Kluczowe dla tej oceny były wyjaśnienia firmy G z dnia 17.05.2014 r. Późniejsza modyfikacja wyjaśnień w piśmie z dnia 20.05.2015 r. załączonym do odwołania skarżącego mogła być oceniona jako dokonana na potrzeby postępowania podatkowego. W każdym przypadku, gdy organ posiada sprzeczne ze sobą wyjaśnienia podmiotu zobowiązany jest ocenić ich wiarygodność uwzględniając także okoliczności towarzyszące ich złożeniu. Wartościowanie dowodów odbywa się w ramach oceny, o której mowa w art. 191 O.p. Organ w sposób przekonujący wskazuje, że nie jest logiczne postępowanie podatnika, który po oględzinach rzeczoznawcy szacującego szkodę, przekazuje samochód firmie zajmującej się kompleksową naprawą lakierniczo-blacharską, a następnie (po dwóch tygodniach od opuszczenia warsztatu), przekazuje innemu podmiotowi (W.K.) w celu usunięcia korozji, uzupełnienia ubytków i pomalowania. Mając na uwadze przedstawioną ocenę, nie stwierdzając zarzucanego naruszenia prawa, skarga J.L. podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.