I FSK 1458/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1135/15 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1135/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę L. P. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 27 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) ustalił, że strona od 2005 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na handlu nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz świadczeniu usług budowlanych, od lipca 2006 r. działając przy tym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działalność ta prowadzona była w oparciu o nieruchomość gruntową, zabudowaną budynkami niemieszkalnymi i obiektami budowlanymi, nabytą przez stronę w 1999 r. z zamiarem wykorzystywania jej w ramach gospodarstwa rolnego, które strona jednakże zlikwidowała w 2005 r. Od tego czasu strona podejmowała szereg działań mających na celu podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne (pod zabudowę mieszkaniową) oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową. Działki gruntu i powstałe po przebudowie segmenty mieszkalne oraz budynek mieszkalny zostały w latach 2008-2010 zbyte na rzecz nabywców. Ustalono ponadto, że w sprzedawanych lokalach mieszkalnych strona świadczyła usługi budowlane (m. in. na rzecz S. K. i K. L., dalej: małżonkowie L., na podstawie umowy z 19 listopada 2008 r. o roboty budowlane, wykonane w zbytym na ich rzecz na podstawie równolegle zawartej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnym), a otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług. W toku podejmowanych przez organ pierwszej instancji działań procesowych strona nie przedstawiła rejestrów sprzedaży VAT oraz dokumentów źródłowych dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, decyzją z 19 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2009 r., za podstawę opodatkowania przyjmując wartość otrzymanego w tym okresie wynagrodzenia za świadczone usługi, pomniejszoną o kwotę podatku obliczoną metodą "w stu". Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za ten okres. Decyzją z 27 marca 2015 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Za zasadniczą kwestię sporną uznano to, czy w świetle przepisów prawa materialnego strona była w marcu 2009 r. obowiązana do rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnie świadczonych usług budowlanych na rzecz małżonków L. oraz czy organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszył wskazane w odwołaniu przepisy ustrojowe i procesowe. Powołując się na treść aktu notarialnego z 19 listopada 2008 r. (dotyczącego sprzedaży segmentu mieszkalnego na rzecz ww. nabywców), zeznania K. L. oraz zeznania strony organ wywiódł, że z dowodów tych wynika, iż sprzedany lokal mieszkalny wymagał wykonania szeregu robót budowlanych i wykończeniowych, które zgodnie z umową miały doprowadzić go do stanu developerskiego. W ocenie organu, ustalony stan faktyczny wskazuje, że świadczone przez stronę usługi budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT i nie znajdzie do nich zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie. Wobec powyższego organ uznał, że strona była zobowiązana na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT do wystawienia faktury za swoje usługi i zapłacenia wynikającego z niej podatku od towarów i usług. Pomimo, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż strona nie prowadziła ewidencji, w tym ewidencji sprzedaży, na podstawie zgromadzonych dokumentów (aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości, wyciągu z rachunku bankowego strony, pisemnych pokwitowań przyjęcia gotówki), przy uwzględnieniu wyjaśnień strony i nabywców, organ podatkowy był jednak w stanie określić wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży bez konieczności szacowania. Organ odwoławczy zaakceptował też prawidłowość obliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwoty podatku należnego z tytułu dokonania spornej transakcji, jak również stanowisko tego organu w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania, w tym zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., w zw. z art. 15 ustawy o VAT, art. 180 § 1 w zw. z art. 283 § 5 O.p., art. 123 w zw. z art. 200 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Sąd podzielił przedstawioną przez ten organ argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa są całkowicie chybione. Po dokonaniu oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych przez pryzmat zastosowanych przez organy podatkowe (przytoczonych i wyjaśnionych w uzasadnieniu wyroku) przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdził że skarżący nie wykonywał prac budowlanych u małżonków L. osobiście, lecz prace te wykonywały podmioty trzecie (podwykonawcy), co wynika z zeznań świadków oraz samego skarżącego. Umowa zlecenia została zawarta z małżonkami L. jako osobami prywatnymi, czego skarżący nie kwestionował. Zlecona usługa wchodzi w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Słusznie zatem organ uznał, że skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i nie można zaliczyć uzyskanych przez niego przychodów do działalności wykonywanej osobiście. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły również, że skarżący naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jako że - będąc do tego obowiązanym - nie prowadził ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Słusznie stwierdził jednak organ, że w rozpoznawanej sprawie istnieją dowody pozwalające określić wartość niezaewidencjonowanego przez skarżącego obrotu z tytułu świadczenia spornych usług, co uprawnia do odstąpienia od zastosowania metod szacunkowych. Poza sporem jest bowiem, jaką kwotę skarżący otrzymał w lutym 2009 r. na poczet robót budowlanych oraz jakie wydatki zostały potwierdzone fakturami. Prawidłowo też organy, przyjmując za podstawę art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, określiły moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia spornych usług oraz wyliczyły - wobec zaniechania tego obowiązku przez skarżącego - kwotę podatku należnego. Za słuszne Sąd uznał też pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za marzec 2009 r. z uwagi na fakt, że sam skarżący w złożonej deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc nie wykazał nabycia towarów i usług, nie przedłożył rejestrów zakupu VAT oraz faktur stanowiących podstawę odliczenia. Sąd podzielił ustalenia faktyczne i argumentację prawną organów podatkowych także w kwestii przedawnienia. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia przez organy pozostałych wskazywanych w skardze przepisów postępowania. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a podejmowane przez niego działania noszą znamiona działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wypływa wniosek przeciwny; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające uwzględnienie tejże skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; c) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie, przejawiające się całkowitym pominięciem skarżącego w toku postępowania podatkowego i doręczaniem wszelkich pism i wezwań radcy prawnemu A. M., mimo iż w toku postępowania podatkowego do akt sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo z umocowaniem do dzałania w imieniu skarżącego, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu i pozbawiło podatnika realnej możliwości obrony swoich praw, a całkowita dowolność w działaniu organu w powyższym zakresie stanowiła przejaw naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem w równolegle toczących sie sprawach w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 oraz za rok 2010 (obecnie toczącymi się przed WSA w Gliwicach) złożenie dokumentu w analogiczny sposób (w trakcie kontroli podatkowej) stanowiło podstawę do zakwestionowania umocowania pełnomocnika; d) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a to dzienników budowy na okoliczność zakresu robót przeprowadzonych na nieruchomości, której dotyczy niniejsze postępowanie; e) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z przekroczeniem zakresu upoważnienia, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych w zakresie prowadzenia przez skarżącego działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych (sformułowanie zarzutów) musi być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 października 2000 r., sygn. IV CKN 1518/00, publ., OSNC 2004, nr 4, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 299/04, CBOSA). 6.3. W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia prawa formalnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, można orzec, czy adekwatnie został do niego zastosowany przepis prawa materialnego. Przed przystąpieniem jednak do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów warto zauważyć, że z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jasno wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu procesowego, jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania, dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu na wynik sprawy mowa natomiast wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Strona skarżąca powinna zatem wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać, że jego ocena jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też że ocena ta została dokonana jedynie na części z ustalonych okoliczności itp. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie czyni zadość opisanym wcześniej warunkom. 6.4. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 O.p., poprzez doręczanie pism w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, dla którego pełnomocnictwo zostało dołączone do akt kontroli podatkowej, a nie samemu skarżącemu. Zarzut powyższy nie był podnoszony przez skarżącego ani na etapie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Brak takiego zarzutu w skardze spowodował, że Sąd pierwszej instancji nie badał tej kwestii i nie wyraził co do niej swojego stanowiska. Brak z kolei stanowiska tego Sądu w ww. przedmiocie powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść. Nie ma też podstaw do tego, żeby ocenić, czy niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania podatkowego w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji rozpoznaje sprawę z urzędu, nie będąc związany (w przeciwieństwie do Sądu odwoławczego) zarzutami skargi. 6.5. Nie jest trafiony także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p. Uzasadniając ten zarzut, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że kontrola prowadzona w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r. w rzeczywistości swoim zakresem nie obejmowała wyłącznie tych miesięcy, lecz także okresy wskazane w innym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Z tego względu dowody zebrane w jej toku - w części dotyczącej innych miesięcy - zostały zebrane w wyniku czynności dokonanych z przekroczeniem zakresu upoważnienia do kontroli i nie mogły zostać wykorzystane jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Z powyższej argumentacji nie wynika nic ponad to, że zdaniem pełnomocnika dowody zebrane w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r., a dotyczące innych miesięcy, nie powinny być w tej sprawie brane pod uwagę. Pełnomocnik nie podał konkretnie, o jakie dowody chodzi, ani nie wykazał, że dowodów tych nie ma też w aktach kontroli prowadzonych w zakresie tych miesięcy. Nie podał nawet, o jakie miesiące chodzi. Z tego względu i ten zarzut nie poddaje się ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.6. Nie poddaje się takiej ocenie także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącego nie zadał sobie żadnego trudu uzasadnienia tego zarzutu. Ograniczył się jedynie do wskazania, że do naruszenia tych przepisów doszło "(...) poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a to dzienników budowy na okoliczność zakresu robót przeprowadzonych na nieruchomości, której dotyczy niniejsze postępowanie (...)", co w żaden sposób nie przemawia za jego zasadnością. 6.7. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Z argumentacji autora skargi kasacyjnej wynika, że to niewłaściwe zastosowanie wiąże on z błędną oceną zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, który – jego zdaniem - nie wskazuje, aby skarżący świadczył usługi budowlane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według pełnomocnika strony, zebrane dowody wskazują na to, że roboty budowlane na rzecz małżonków L. świadczyły inne podmioty, które on jedynie ww. nabywcom polecił. Skarżący wykonywał natomiast osobiście prace porządkowe na zlecenie tych podmiotów, czyli czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do takich wywodów, zauważyć należy, że w istocie dotyczą one sposobu oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. Jako, że o takiej ocenie mowa jest w art. 191 O.p., to właśnie ten przepis powinien zostać wskazany przez autora skargi kasacyjnej jako naruszony. Skoro jednak wskazany nie został, ani w zarzutach skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do odnoszenia się do przedstawionego przez kasatora stanowiska w tym przedmiocie. 6.8. Brak tego zarzutu powoduje także, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji nie został zakwestionowany. Wynika z niego, że skarżący w okresie od 2008 r. do 2010 r. świadczył usługi budowlane na rzecz nabywców budowanych przez niego lokali mieszkalnych (segmentów), w tym na rzecz małżonków L. Szczegółowy ich zakres i wartość określał w zawieranych z nimi umowach. Robót tych skarżący nie wykonywał osobiście. Robili to pracownicy i podwykonawcy, którym wypłacał wynagrodzenie i którym przekazywał niezbędne, zakupione w tym celu materiały budowlane. Biorąc pod uwagę powyższe, organy podatkowe zasadnie uznały, że działalność skarżącego mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Prowadzona była bowiem w sposób profesjonalny i zorganizowany, przy zaangażowaniu przez niego środków finansowych i w celach zarobkowych. Jako że – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie taką działalność, zasadne było uznanie skarżącego za podatnika tego podatku. 6.9. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 6.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.), w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).