I FSK 1598/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1134/15 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok I FSK 1598/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 13 kwietnia 2016, sygn. akt III SA/Gl 1134/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 marca 2015 r. przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Z podanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 19 grudnia 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że L. P. od 2005 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą związaną z handlem nieruchomościami i realizacją projektów budowlanych. W latach 2009 – 2010 świadczył również usługi budowlane w sprzedawanych (i budowanych) przez siebie lokalach mieszkalnych (segmentach). W okresie od grudnia 2008 r. do sierpnia 2010 r. świadczył je m.in. na rzecz S. K.-L. i K. L. Z tytułu ich wykonania w lutym 2009 r. otrzymał od nich łącznie 42.000,00 zł. Jako, że podatnik mimo istnienia takiego obowiązku nie prowadził dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji VAT, do obliczenia podstawy opodatkowania za ten miesiąc przyjęto wysokość wypłaconego mu wynagrodzenia po odjęciu kwoty wynikającej z przedstawionych przez niego faktur za materiały i usługi budowlane, wystawionych przez firmę M. L. i firmę G. do lutego 2009 r. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - u.p.t.u.) poprzez przyjęcie, iż świadczył on usługi budowlane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a nie zlecenia; art. 180 § 1 w związku z art. 283 § 5 O.p. poprzez dopuszczenie przez organ podatkowy dowodów uzyskanych w toku czynności kontrolnych wykraczających poza zakres kontroli w upoważnieniu do jej przeprowadzenia; art. 123 w związku z art. 200 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do pisma pełnomocnika strony i uznanie, że skarżący wiedział, czego dotyczy skierowane do niego zawiadomienie z 26 września 2014 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi. Za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, w którym podały, że skarżący - świadcząc usługi budowlane na rzecz małż. L. - działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji, że wymienione usługi należało opodatkować tym podatkiem. W ocenie Sądu, działania skarżącego, które polegały na budowie segmentów mieszkalnych, a następnie ich zbywaniu i dalszym prowadzeniu w nich robót budowlanych na rzecz nowych właścicieli, wyraźnie wskazuje na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w tym zakresie. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, jakoby świadczone przez niego usługi zostały wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Wyjaśnił, że przepis ten ma zastosowanie do podatnika, który wykonuje działalność osobiście na podstawie umowy o pracę, zlecenia lub o dzieło zawartej z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, a zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, Sąd stwierdził, że po pierwsze: skarżący nie wykonywał prac budowlanych u S. K.-L. i K. L. osobiście - wykonywali je pracownicy strony i firmy podwykonawcze; po drugie: umowa dotycząca tych prac została zawarta z osobami prywatnymi, czego strona skarżąca nie kwestionuje. Nie podzielając zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; art. 180 § 1 w związku z art. 283 § 5 O.p. oraz art. 123 w związku z art. 200 O.p. Sąd stwierdził, że wbrew opinii skarżącego, organy zebrały i oceniły w tej sprawie dowody zgodnie z tymi przepisami. Miały prawo oprzeć się na dowodach zebranych w innych postępowaniach i w toku innych kontroli. Z akt sprawy wynika ponadto, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i pełną wiedzę co do podejmowanych w ramach postępowania czynności, zwłaszcza tych, o przeprowadzanie których sama wnosiła. 4. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej – P.p.s.a.) zarzucił mu: I. naruszenie prawa materialnego, - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a podejmowane przez niego działania noszą znamiona działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wypływa wniosek przeciwny. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. ustawy przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające uwzględnienie tejże skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; - art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie przejawiające się całkowitym pominięciem skarżącego w toku postępowania podatkowego i doręczaniem wszelkich pism i wezwań radcy prawnemu A. M., mimo iż w toku postępowania podatkowego do akt sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo, z umocowaniem do działania w imieniu skarżącego, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu i pozbawiło podatnika realnej możliwości obrony swoich praw, a całkowita dowolność w działaniu organu w powyższym zakresie stanowiła przejaw naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem w równolegle toczących się sprawach w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 sygn. [...] oraz za rok 2010 [...] (obecnie toczącymi się przed WSA w Gliwicach pod sygnaturami odpowiednio: I SA/Gl 624/16 i I SA/G1 625/16) złożenie dokumentu w analogiczny sposób (w trakcie kontroli podatkowej), stanowiło podstawę do zakwestionowania umocowania pełnomocnika; - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a zwłaszcza dzienników budowy na okoliczność zakresu robót przeprowadzonych na nieruchomości, której dotyczy niniejsze postępowanie; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z przekroczeniem zakresu upoważnienia, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych w zakresie prowadzenia przez skarżącego działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw dotyczących określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 – na okoliczność dowolności organu w zakresie dopuszczenia pełnomocnika skarżącego w prowadzonych przez niego postępowaniach. 5. W odpowiedzi na skargę, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych (sformułowanie zarzutów) musi być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, który zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., sygn. IV CKN 1518/00, publ., OSNC 2004, nr 4, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 299/04, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia prawa formalnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo można orzec, czy adekwatnie został do niego zastosowany przepis prawa materialnego. Przed przystąpieniem jednak do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów, warto zauważyć, że z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jasno wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu procesowego jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu na wynik sprawy mowa natomiast wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Strona skarżąca powinna zatem wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać, że jego ocena jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też, że ocena ta została dokonana jedynie w oparciu o ustalone okoliczności itp. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie czyni zadość opisanym wcześniej warunkom. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 O.p., poprzez doręczanie pism w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, dla którego pełnomocnictwo zostało dołączone do akt kontroli podatkowej, a nie samemu skarżącemu. Zarzut powyższy nie był podnoszony przez skarżącego ani na etapie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Brak takiego zarzutu w skardze spowodował, że Sąd pierwszej instancji nie badał tej kwestii i nie wyraził co do niej swojego stanowiska. Brak z kolei jego stanowiska w tym przedmiocie powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść. Nie ma też podstaw do tego, żeby ocenić, czy niedokonanie przez ten Sąd oceny prawidłowości postępowania podatkowego w tym zakresie mógł mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji rozpoznaje sprawę z urzędu, nie będąc związany (w przeciwieństwie do Sądu odwoławczego) zarzutami skargi. Nie jest trafiony także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p. Uzasadniając ten zarzut, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że kontrola prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r., w rzeczywistości swoim zakresem nie obejmowała wyłącznie tych miesięcy, lecz i okresy wskazane w innym upoważnieniu. Z tego względu dowody zebrane w jej toku - w części dotyczącej innych miesięcy, zgromadzony w wyniku czynności dokonanych z przekroczeniem zakresu przedmiotowego upoważnienia do kontroli i nie mogły zostać wykorzystane jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Z powyższej argumentacji nie wynika nic ponadto, że zdaniem pełnomocnika dowody zebrane w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie VAT za luty i marzec, a dotyczące innych miesięcy nie powinny być w tej sprawie brane pod uwagę. Pełnomocnik nie podał konkretnie, o jakie dowody mu chodzi, ani nie wykazał, że dowodów tych nie ma też w aktach kontroli prowadzonych w zakresie tych miesięcy. Nie podał nawet o jakie miesiące mu chodzi. Z tego względu i ten zarzut nie poddaje się ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie poddaje się także takiej ocenie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącego nie zadał sobie żadnego trudu uzasadnienia tego zarzutu. Ograniczył się jedynie do wskazania, że do naruszenia tych przepisów doszło "poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a to dzienników budowy na okoliczność zakresu robót przeprowadzonych na nieruchomości, której dotyczy niniejsze postępowanie", co w żaden sposób nie przemawia za jego zasadnością. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Z argumentacji autora skargi kasacyjnej wynika, że to niewłaściwe zastosowanie wiąże on z błędną oceną zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, który – jego zdaniem - nie wskazuje, aby skarżący świadczył usługi budowlane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według pełnomocnika strony, zebrane dowody wskazują na to, że roboty budowlane na rzecz małżonków L. świadczyły inne firmy, które on jedynie im polecił. Skarżący wykonywał natomiast osobiście prace porządkowe na ich zlecenie, czyli czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Odnosząc się do takich wywodów, zauważyć należy, że w istocie dotyczą one sposobu oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. Jako, że o takiej ocenie mowa jest w art. 191 O.p. – to właśnie ten przepis powinien zostać wskazany przez autora skargi kasacyjnej jako naruszony. Jako, że wskazany jednak nie został, ani w zarzutach skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do odnoszenia się do przedstawionego przez niego stanowiska w tym przedmiocie. Brak tego zarzutu powoduje także, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji nie został zakwestionowany. Wynika z niego, że skarżący w okresie od 2008 r. do 2010 r. świadczył usługi budowlane na rzecz nabywców budowanych przez niego budynków. Roboty takie wykonywał m.in. na rzecz S. K. – L. i K. L. Szczegółowy ich zakres i wartość określał w zawieranych z nimi umowach. Robót tych skarżący nie wykonywał osobiście. Robili to podwykonawcy, którym wypłacał wynagrodzenie i którym przekazywał niezbędne, zakupione w tym celu materiały budowlane. Biorąc pod uwagę powyższe, organy podatkowe zasadnie uznały, że działalność skarżącego mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Prowadzona była bowiem w sposób profesjonalny i zorganizowany, przy zaangażowaniu przez niego środków finansowych i w celach zarobkowych. Jako, że - stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie taką działalność, zasadne było uznanie go za podatnika tego podatku. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.