II FSK 2037/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 5/16 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 5/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 listopada 2015 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz.654 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych 2009 r. kwoty 21.917,25 zł stanowiącej kwotę skapitalizowanych w 2009 r. odsetek od pożyczek, podczas gdy odsetki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji; II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodroczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy, tj. wydanie wyroku, bez zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy, jedynie na podstawie niepełnej dokumentacji uniemożliwiającej samodzielnie odtworzenie przez Sąd stanu faktycznego, w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 54 § 2 p.p.s.a. podczas gdy Sąd wydaje wyrok na podstawie kompletnych akt sprawy; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, lecz oddalenie skargi, mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 199a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") ze względu na dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz ze względu na zaniechania przez organy podatkowe wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zbadania zgodnego zamiaru stron i celu czynności w odniesieniu do zawartych umów pożyczek, podczas gdy wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego przez organy podatkowe jest niezbędne do prawidłowego rozstrzygania sprawy, wskazane postępowanie organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylnie zaskarżonej decyzji, lecz oddalenie skargi przez Sąd, mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, nastawiony na osiągnięcie z góry określonego celu, podczas gdy organ podatkowy jest zobowiązany do kompleksowego i bezstronnego zbadania całego materiału dowodowego, wskazane postępowanie organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczającego rozpatrzenie przedmiotu skargi, czego konsekwencją jest brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku WSA do części zarzutów podniesionych przez skarżącą, oparcie rozstrzygnięcia na ogólnych i niejasnych dla skarżącej przesłankach, a także poprzestanie na powtórzeniu argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, co doprowadziło do pozorności uzasadnienia zaskarżonego wyroku i niewyjaśnienia skarżącej zasadności zapadłego wyroku. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru w sytuacji, gdy interpretacja prawa materialnego wyznacza kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. W skardze kasacyjnej, choć nie zostało to wyartykułowane, wskazano jedynie na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Wynika to zarówno z jej petitum jak i uzasadnienia, a ta forma naruszenia prawa zgodnie z treścią i uzasadnieniem sformułowanych zarzutów pozostaje w związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i jest z nimi tak ściśle związana, że stanowi w istocie konsekwencję prawidłowości ustaleń faktycznych. Przede wszystkim jednak należy wskazać na prawidłową wykładnię prawa materialnego, gdyż będzie ona wpływała także na zakres oceny zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej. Nie ulega wątpliwości, że w u.p.d.o.p. nie sformułowano definicji legalnej pojęcia "kapitalizacja odsetek", choć ustawa ta posługuje się nim w art. 16 ust. 1 pkt 10 i art. 26 ust. 7. Przez "kapitalizację odsetek" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (lub kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. Kapitalizacja odsetek prowadzi w efekcie do opłacania odsetek nie tylko od sumy dłużnej, ale także i od odsetek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1733/01, publ. LEX nr 81464). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 420/14 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"), na który powoływała się także strona skarżąca wskazano, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie określił z jakim dniem skapitalizowane odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów, uznając że wynika to z istoty pojęcia "kapitalizacja". Wskazano, że zgodnie z definicją słownikową pod pojęciem "kapitalizacja" należy rozumieć przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo, a z określeniem "przeliczenie" niewątpliwie należy wiązać datę danego "przeliczenia". Podkreślono także w tym wyroku z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo, że terminy kapitalizacji odsetek strony określają w drodze umowy pożyczki lub kredytu, a moment przeniesienia prawa do dysponowania tymi odsetkami, należy traktować jako formę ich zapłaty poprzez dokonaną kapitalizację. Wyłącznie zatem tak rozumiana kapitalizacja odsetek może stanowić podstawę do ich zarachowania przez pożyczkobiorcę w ciężar kosztów uzyskania przychodu, o których stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 4.3. Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez Sąd I instancji, bez zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy, jedynie na podstawie niepełnej dokumentacji uniemożliwiającej samodzielnie odtworzenie przez Sąd stanu faktycznego, w związku z naruszeniem przez organ odwoławczy art. 54 § 2 p.p.s.a., a także nawiązujący do niego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W chwili orzekania WSA w Szczecinie dysponował kompletem akt administracyjnych, gdyż na dzień przed rozprawą nadesłane zostało kolejnych 13 tomów akt administracyjnych przez organ podatkowy. Przede wszystkim należy jednak podkreślić co było przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i jakie zarzuty znalazły się w skardze. Dotyczyły one, podobnie jak w skardze kasacyjnej, zagadnień związanych z odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek. W tym kontekście strona wskazywała na określone dokumenty i rozliczenia z O. [...] GmbH (następnie C. [...] GmbH) z siedzibą w M. Zostały one zgromadzone w tomie akt oznaczonym cyfrą 1., który został przekazany do WSA w Szczecinie wraz ze skargą strony. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Nie wskazano jednak w skardze kasacyjnej jakie dokumenty z trzynastu tomów akt oznaczonych od I do XIII nie zostały uwzględnione, bądź nienależycie rozpatrzone przez sąd meriti. Nie podniesiono w skardze kasacyjnej w ogóle naruszenia tego przepisu, nie podano na czym miałoby w tym kontekście polegać naruszenie zasady oficjalności, która zobowiązuje sąd do kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności w granicach danej sprawy, ale w jej całokształcie, bez ograniczenia zarzutami skargi. Z drugiej strony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się w dostateczny sposób do argumentacji zawartej w skardze i to m.in. poprzez nawiązanie do dokumentów dotyczących spornej pomiędzy stronami kapitalizacji odsetek. Strona wnosząca skargę kasacyjna nie wykazała zatem na czym miałoby polegać uchybienie art. 133 § 1 p.p.s.a. z uwagi na niedysponowanie pełnymi aktami sprawy ze stosownym wyprzedzeniem przed rozprawą. Podkreślenia zaś wymaga, że zgodnie z przywołanym na wstępie art. 174 p.p.s.a. skuteczna skarga kasacyjna, w przypadku zarzutów naruszeniu przepisów postępowania wymaga, aby podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. to nie można wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Sąd I instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie wskazuje się także, że uzasadnienie wyroku winno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na jego ocenę przez strony postępowania, jak i ewentualne skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/16, publ. CBOSA). W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymagania te spełnia. Pozwoliło ono zarówno stronie na sformułowanie skargi kasacyjnej obejmującej zarzuty dotyczące istoty sprawy tak w warstwie procesowej jak i prawa materialnego oraz na jego kontrolę instancyjną. 4.4. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozumienie na gruncie ustawy podatkowej "skapitalizowanych odsetek" nie można uznać zasadności zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 199a i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały bowiem i prawidłowo rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co słusznie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Jeszcze raz należy przypomnieć, że za kapitalizację odsetek należy uznawać przekształcenie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, która prowadzi w efekcie do opłacania odsetek nie tylko od sumy dłużnej, ale także i od odsetek. Spółka uważała, ze mechanizm taki wynika z zapisów "Porozumienia w sprawie wsparcia płynności finansowej" (Liquiditaetsvereinbarung) z dnia 10 sierpnia 2006 r., które w zakresie okresu odsetkowego przewidywało, że "Okres odsetkowy wynosi 3 miesiące kalendarzowe. Odsetki powstałe na koniec okresu odsetkowego od rzeczywistej kwoty wykorzystanego kredytu lub od lokaty będą rozliczane bezpośrednio z saldem na rachunku bieżącym. Kredytodawca zadba o to, aby przy odpowiednim rozliczaniu salda odsetek uzgodniona wysokość linii kredytowej nie została przekroczona." Jednakże ani ten zapis ani noty odsetkowe pożyczkodawcy nie wskazują na mechanizm, w którym naliczane odsetki byłyby systematycznie przekształcane w powiększające się zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Nie potwierdzają tego wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną także "Przypis" do pierwotnego porozumienia z dnia 24 lutego 2009 r., jak również kolejne aneksy do tego porozumienia z dnia 11 grudnia 2007 r., z dnia 25 czerwca 2009 r., z dnia 21 stycznia 2010 r., z dnia 18 maja 2010 r. oraz z dnia 21 stycznia 2001 r. Z pierwszego ze wskazanych dokumentów wynika jedynie skrócenie okresu odsetkowego z 3 miesięcy do 1 miesiąca. Pozostałe aneksy wskazują jedynie, że dotychczasowa wysokość linii kredytowej nie była wystarczająca, w wyniku czego dochodziło do jej systematycznego zwiększania. W dwóch pozostałych umowach pożyczki z dnia 4 maja 2009 r. oraz z dnia 30 września 2009 r. wskazano, że odsetki będą wymagalne odpowiednio na dzień 31.12.2009 r. oraz na dzień spłaty pożyczki (czyli do 31.01.2010 r.), a ich zapłata miała nastąpić przelewem na konto wskazane przez pożyczkodawcę. Żadne z tych dokumentów prywatnych nie stanowi o jakiejkolwiek formie kapitalizacji odsetek poprzez dopisanie wymagalnych należności z tego tytułu do kwoty pożyczki, a tym samym powiększeniu jej kapitału o wartość skapitalizowanych odsetek. Czym innym od wymagalności odsetek w określonej w umowie dacie jest ich rzeczywista zapłata lub jej brak, a także umowa stron co do ich kapitalizacji z określonym dniem. Sam bowiem brak zapłaty odsetek od pożyczki w określonym dniu nie oznacza sam przez się ich kapitalizacji w przyjętym na gruncie u.p.d.o.p. znaczeniu. Także znajdujący się w aktach wyciąg z konta dotyczący odsetek naliczonych wskazuje jedynie na ich narastający wzrost na przestrzeni 2009 r. Stanowisku Spółki przeczą także wyciągi z konta bankowego, z których wynika, że w 2011 r. spłacane były osobno wyszczególniane w opisie transakcji (Referencje i szczegóły transakcji) zwroty pożyczki (DARLEHENSRUCKZAHLUNG) oraz odsetki (ZINSEN). Nie można także uznać aby kapitalizację odsetek potwierdzały znajdujące się w aktach informacja IFT-2R i deklaracja CIT-10R, składane przez Spółkę jako płatnika z tytułu należności odsetkowych. Wynika z nich jedynie, że w 2009 r. spółka będąca płatnikiem jako podstawę naliczania podatku, czyli kwotę odsetek na rzecz C. [...] GmbH, wskazała kwotę 2.050.830,- zł oraz 841.413,- zł. Wynika z tego jedynie fakt pobrania przez płatnika podatku i jego wpłaty na rzecz urzędu skarbowego, a nie kapitalizacji odsetek. Poza tym kwoty te nie przystają w ogóle do deklarowanej przez skarżącą w toku postępowania kwoty skapitalizowanych odsetek w wysokości 21.917,25 zł. Skoro jak wskazywała Spółka kwota skapitalizowanych odsetek będąca kosztem u pożyczkobiorcy ma stanowić zwierciadlane odbicie przychodu u pożyczkodawcy, to zauważyć należy brak jakiejkolwiek symetrii w deklarowanych przez nią jako płatnika wielkościach w porównaniu do kwoty, którą chciałaby zapisać z tego tytułu w ciężar kosztów 2009 r. 4.5. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z oceną skarżącej, że naruszone zostały w sprawie podstawowe zasady postępowania podatkowego oraz reguły gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Decyzje organów oparte zostały bowiem na dowodach dostarczonych przez samą stronę, która wbrew ich obiektywnej ocenie próbowała nadać im inną treść i znaczenie, aniżeli z nich wynikające. Jedynie wskazano w treści decyzji organu podatkowego, że takie dokumenty jak np. harmonogram spłat mogłyby świadczyć o tym, że skapitalizowane odsetki powiększyły wartość zobowiązania głównego z tytułu umowy pożyczki. Nie stanowiło to jednak narzucania przez organ podatkowy stronie podejmowania określonych czynności w celu dokumentowania faktu kapitalizacji odsetek, a jedynie element oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).