I SA/Wr 1790/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].06.2015 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił D.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 10.767 zł od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. W wyniku postepowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...].03.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że D. B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonała nieprawidłowego rozliczenia dochodu osiągniętego z tytułu sprzedaży udziału 1/5 w prawie własności lokalu mieszkalnego. Organ przytoczył, że na podstawie umowy z dnia 30.12.2009 r. D. B. nabyła na odrębną własność od A lokal mieszkalny przy ul. [...] we W. za kwotę 14.811,75 zł, uiszczoną przez pełnomocnika L.B. przed podpisaniem aktu notarialnego. Wymieniona kwota ustalona została po zastosowaniu bonifikaty przewidzianej w ustawie z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U. Nr 84, poz. 948 z późn. zm.) oraz po obniżeniu o 25% z tytułu jednorazowej wpłaty. Z postanowień umowy wynikało także (§ 5 umowy – akt notarialny z dnia 30.12.2009 r., nr Rep. A [...]), że D. B. zalegała wobec A z tytułu czynszu na kwotę 92.312,28 zł, zaś obecny przy umowie pełnomocnik zobowiązał się (w jej imieniu) do uregulowania zaległości do dnia 31.12.2010 r. Z kolei w dniu 22.12.2010 r. na podstawie umowy notarialnej (nr Rep. A [...]) D. B. sprzedała udział 1/5 części w prawie własności przedmiotowego lokalu na rzecz M. i L. małżonków B., którzy nabycia dokonali do majątku dorobkowego za cenę 67.000 zł. Zgodnie z § 4 umowy, z ustalonej ceny sprzedaży (67.000 zł) strona kupująca zapłaciła 5.829,84 zł, co sprzedający potwierdził, natomiast pozostałą cześć należności (61.170,16 zł) L.B. zobowiązał się zapłacić w terminie do 31.12.2010 r. na rachunek A w celu całkowitej spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipotekami wpisanymi w księdze wieczystej (KW nr [...]). Ponadto w § 6 pkt 2 umowy strony zastrzegły prawo odkupu przedmiotowego udziału w prawie własności lokalu na rzecz D. B. w terminie jednego roku z cenę 67.000 zł. Następnie w dniu 30.12.2011 r. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]) D. B. nabyła od M. i L. małżonków B. udział wynoszący 1/5 we współwłasności wymienionego lokalu mieszkalnego. Według § 4 umowy, cena sprzedaży ustalona w wysokości 67.000 zł zapłacona została w całości przez D.B., co małżonkowie M. i L. B. potwierdzili. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w powyższych okolicznościach D. B. uzyskała ze zbycia w dniu 22.12.2010 r. udziału 1/5. w prawie własności lokalu mieszkalnego – dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 62.070,39 zł (przychód 67.000 zł minus koszty przychodu 4.929,61 zł odpowiadające piątej części sumy kwoty wydatkowanej na nabycie lokalu od A – 14.811,75 zł i opłat notarialnych 9.836,28 zł). Według organu podatkowego, zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") podlegała jedynie kwota 5.400,90 zł, jako odpowiednia (obliczona według proporcji określonej we wskazanym przepisie) część dochodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Pozostała część przychodu uzyskanego z tytułu zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nie została przeznaczona na cele mieszkaniowe podatnika, lecz na spłatę zadłużenia z tytułu czynszu wobec A. W sumie więc podstawa opodatkowania wyniosła 56.669 zł, zaś podatek dochodowy - 10.767 zł. Jako podstawę decyzji, obok wymienionego art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 5, organ powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e oraz art. 30e u.p.d.o.f. W złożonym odwołaniu D. B. podniosła, że skoro przychodem ze zbycia lokalu była jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) a nie konkretne środki pieniężne, to niezasadne było podejście organu, wymagające dla zachowania zwolnienia podatkowego, przeznaczenia wszystkich tych środków pieniężnych zapłaconych z tytułu ceny – na nabycie części lokalu (na cele mieszkaniowe podatnika). Wystarczające było poniesienie wydatku na cel mieszkaniowy, bez konieczności zachowania tożsamości środków otrzymanych i przeznaczonych na te cele. Ponadto dociekając źródeł rzeczywistych przepływów pieniężnych, organ powinien wyjaśnić, z jakich środków ulokowanych na rachunku bankowym L.B., na którym znajdowały się również pieniądze D. B., dochodziło do zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].09.2015 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powtórzył, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości, który strona mogła wydatkować na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 u.p.d.o.f. , wyniósł 5.829,84 zł, gdyż zgodnie z § 4 pkt 2 umowy (akt notarialny z dnia 22.12.2010 r.) część ceny sprzedaży w wysokości 61.170,16 zł została przeznaczona na całkowitą spłatę wierzytelności zabezpieczonej hipotekami. Organ podkreśl, że o ile forma rozliczeń pomiędzy sprzedającym a kupującym pozostaje bez znaczenia dla potrzeb opodatkowania przychodu, to ma jednak znaczenie dla zastosowania ulgi podatkowej ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 u.p.d.o.f. Warunkiem skorzystania z analizowanego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony, prawnie znaczący cel, przychodu z określonego źródła, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła. Takie podejście uzasadnione jest koniecznością ścisłej wykładni przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Organ nie podzielił zarzutu braku należytego ustalenia stanu faktycznego, albowiem z aktu notarialnego z dnia 22.12.2010 r. jednoznacznie wynikało, na jaki cel kupujący przeznaczał dokonywane wpłaty (na spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipoteką). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, D. B., reprezentowana prze pełnomocnika doradcę podatkowego wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz decyzji poprzedzającej Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 tego artykułu, a także art. 30e u.p.d.o.f. oraz art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p."). W uzasadnieniu strona podniosła, że jeżeli w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o przychodzie ze zbycia nieruchomości, to z uwzględnieniem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. chodzi o przekazanie określonej wartości (przychodu) na cele mieszkaniowe, a nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Skarżąca także w skardze nawiązała do posiadania własnych środków pieniężnych na rachunku bankowym syna L. B., z którego dokonuje się wszelkich płatności. W istocie L. B. działał w zakresie regulowania zobowiązań strony jako posłaniec (wyręczyciel) dokonujący jedynie technicznej operacji przelewu (był uprawniony do dysponowania rachunkiem bankowym). Strona stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował zapis umowy dotyczący spłaty bezpośrednio przez kupującego (L.B.) zadłużenia obciążającego przedmiotową nieruchomość jako zwolnienie z długu, w wyniku czego uznał, że skarżąca w pierwszej kolejności uzyskany ze zbycia udziału przychód przeznaczyła na spłatę swoich zobowiązań, a nie zakup nieruchomości. Wbrew stanowisku organu (o przejęciu długu) dokonane pomiędzy skarżącą a jej synem uzgodnienia co do sposobu zapłaty ceny za sprzedany przez D. B. udział, należało zakwalifikować jako przekaz uregulowany w art. 921 K.c. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że ostatecznie wolą skarżącej było dokonanie we własnym imieniu i na własny rachunek spłaty przedmiotowych zobowiązań wobec A (o czym świadczą potwierdzenia przelewów), niezależnie od zobowiązania się do tego przez L. B. w akcie notarialnym. Przekaz został odwołany, zaś czynność faktyczna - przelew środków, został zrealizowany jako przejaw osobistego działania skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Organ zauważył, że umowa, o której mowa w art. 392 K.c. nie polega na zmianie po stronie dłużniczej i nie wymaga zgody wierzyciela. Z kolei przekaz (art. 9211 K.c.) ma charakter czynności prawnej upoważniającej, podczas gdy z aktu notarialnego wynikało zobowiązanie, nie zaś upoważnienie L. B. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Rozbieżności w stanowiskach stron sporu odnosiły się zasadniczo do wykładni prawa i dotyczyły sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tej ustawy w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z punktu widzenia okoliczności spornych, istotna w sprawie jest ta część powołanego przepisu, która zwolnienie podatkowe wiąże m.in. z warunkiem, by przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika. Należy zwrócić uwagę, że już z językowej wykładni (a tej przypisać należy prymat w sposobie odczytywania zakresu zwolnień podatkowych) wynika, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca wymaga istnienia bezpośredniego związku pomiędzy uzyskaniem przychodu ze źródła objętego zwolnieniem podatkowym (na warunkach w tym przepisie wymienionych) a jego wydatkowaniem, tj. przeznaczeniem na cele wskazane w ustawie (własne cele mieszkaniowe podatnika). Istnienie tego związku należy tłumaczyć jako wymóg, by wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika zostały pokryte ze środków pieniężnych definiowanych jako przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w rozumieniu art. 30e u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe do ustaleń faktycznych sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych odnośnie do tego, że przychód jaki skarżąca osiągnęła w związku z zawartą w dniu 22.12.2010 r. umową zbycia udziału (1/5) we współwłasności lokalu mieszkalnego na rzecz syna i jego małżonki nie mógł zostać wydatkowany na późniejsze (powtórne) nabycie tego prawa, skoro, na dzień poniesienia tego wydatku (30.12.2011 r.) skarżąca nie mogła dysponować przychodem ze źródła deklarowanego jako objęty zwolnieniem podatkowym. Z niekwestionowanych bowiem także przez skarżącą ustaleń faktycznych wynika, że należny skarżącej przychód z tytułu zbycia udziału w nieruchomości został w istotnej większości (tj. w kwocie 61.170,16 zł) przeznaczony na spłatę jej zadłużenia u A z tytułu zaległości czynszowych, zabezpieczonych hipotekami. O powyższym strony transakcji zadecydowały już w § 4 pkt 2 aktu notarialnego z którego wynika zobowiązanie L.B. (nabywcy) do zapłaty kwoty 61.170,16 zł (odpowiadającej części ceny za nabyty udział), w terminie do dnia 30.12.2010 r. na rachunek A w celu całkowitej spłaty wierzytelności tego podmiotu, zabezpieczonej hipotekami wpisanymi w dziale IV księgi wieczystej [...]. Z akt sprawy wynika, że wskazana kwota została z rachunku L.B. przelana na konto A tytułem całkowitej spłaty zadłużenia hipotecznego D. B. Tak więc w dyspozycji skarżącej, którym mogła zadysponować na cel mieszkaniowy, pozostawał – jako pozostałość łącznej ceny zbycia udziału – przychód w wysokości 5.829,84 zł. Tak więc z ustalonych okoliczności wynikało, że z ustalonej przez strony ceny zbycia udziału w kwocie 67.000 zł strona kupująca zapłaciła jedynie kwotę 5.829,84 zł, zaś pozostała część ceny (kwota 61.170,16 zł) została przeznaczona (w formie zobowiązania umownego - § 4 aktu notarialnego) i rzeczywiście wydatkowana na spłatę zadłużenia wobec A zadłużenia czynszowego, którego wysokość wskazana została w § 1 umowy notarialnej. Oznacza to, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że jedynie kwota 5.829,84 zł mogła być rozważana w kontekście źródła pokrycia późniejszego wydatku skarżącej związanego z nabyciem udziału (1/5) w lokalu mieszkalnym, położonym we W. przy ul. [...] Odnosząc się argumentacji podniesionej w skardze należy wyjaśnić, że o ile środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. Jak zaznaczono na wstępie, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przepis ten przewiduje zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. W tym ujęciu, ustawodawca wiąże zastosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko z przeznaczeniem przychodu na cele objęte preferencją podatkową, ale i z pokryciem zastrzeżonych w tym przepisie wydatków przez przychód pochodzący ze ściśle określonego źródła. Oznacza to, że pokrycie wydatków na cel mieszkaniowy równowartością przychodów pochodzących z innego źródła niż objęte zwolnieniem podatkowym w rozumieniu 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie spełnia warunku zastosowania zwolnienia podatkowego o jakim traktuje ten przepis. Wskazując na powyższe, za pozbawione znaczenia prawnego w sprawie należało uznać samą kwestię tego, czy zobowiązanie się syna skarżącej (w akcie notarialnym umowy kupna-sprzedaży) do uregulowania zaległości czynszowych wypełniało przesłanki przejęcia długu, czy też nie. Niezależnie od trafności zaprezentowanego w tym względzie stanowiska organów podatkowych (którego Sąd nie podziela), wspomniana kwestia nie miała znaczenia dla przedstawionej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a więc także dla podstaw do odmowy zastosowania tego przepisu w sprawie. Reasumując, jako prawidłowe uznać należało stanowisko organów podatkowych odnośnie do przesłanek określenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu uzyskanego ze zbycia 1/5 udziału w lokalu mieszkalnym położonym przy ul. [...] we W. w wysokości 10.767 zł. Organy podatkowe nie tylko prawidłowo rozpoznały obowiązek podatkowy z tego tytułu, ale i prawidłowo rozliczyły koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Odnosząc się końcowo do podniesionych w skardze naruszeń prawa procesowego należy stwierdzić, że, wbrew stanowisku skarżącej, zastosowanie prawa materialnego w sprawie nastąpiło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, zaś zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowości ustaleń faktycznych wynikają zasadniczo z kwestionowania przez skarżącą sposobu zaprezentowanej przez organy podatkowe wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd w całości skargę oddalił.