I FSK 114/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 146/16 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 15 000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 146/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę J. M. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 15 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono: 1) naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., polegające na zaaprobowaniu przez WSA zaniechania wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonania dowolnej oceny dowodów przez organ odwoławczy, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnych ustaleń faktycznych, wedle których wystawiane przez skarżącego faktury VAT były nierzetelne, a w konsekwencji do nieuzasadnionego przypisania stronie uczestnictwa w pozornych transakcjach kupna i sprzedaży towaru w postaci stali, a także błędnego przypisania skarżącemu niedochowania należytej staranności w sprawdzaniu swego kontrahenta oraz źródła pochodzenia stali - w sytuacji gdy towar nabyty i sprzedany przez stronę jako pośrednika zawsze trafiał do odbiorcy będąc przewożonym przez profesjonalną firmę transportową, wszystkie transakcje były udokumentowane fakturami VAT, zostały zaewidencjonowane w odpowiednich rejestrach, należny podatek został zapłacony, wszyscy kontrahenci strony byli przez nią weryfikowani, czy są czynnymi podatnikami VAT, a większość transakcji była przeprowadzona za pośrednictwem rachunków bankowych, w związku z czym brak podstaw do przyjęcia pozorności transakcji z udziałem strony w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r.; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, pomimo, że z zebranych dowodów wynika, że zarówno przyjmowane, jak i wystawiane przez skarżącego faktury VAT w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze; 3) naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez błędne zaaprobowanie faktu nieuwzględnienia przez organ odwoławczy żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w odwołaniu, pomimo, że wnioski te były zgłoszone na najistotniejszą dla niniejszego postępowania okoliczność, tzn. że zdarzenia gospodarcze udokumentowane w fakturach VAT wystawionych i zaewidencjonowanych przez stronę w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. miały charakter rzeczywisty. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zważywszy, że skarżący oparł rozpoznawany środek odwoławczy na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). 4.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. (pkt 1 skargi kasacyjnej), a także art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. (pkt 3 skargi kasacyjnej). Zarzutami tymi usiłuje podważyć prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji co do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny prawnej. Zdaniem skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony: (1) wyłącznie w oparciu o dowody zaczerpnięte z odrębnych, dotyczących zupełnie innych podmiotów postępowań, (2) bez przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego na okoliczności w sprawie istotne, (3) bez uwzględnienia charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – pośrednictwa w handlu stalą. 4.4. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada ta wynika z art. 180 § 1 O.p. i została rozwinięta w jej art. 181, zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym już zgromadzonym w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. Uzyskane w ten sposób dowody zostały włączone w poczet akt niniejszej sprawy, w konsekwencji stając się elementem składowym jej własnego materiału dowodowego, zaś skarżący miał zapewnione prawo zaznajomienia się z nim bezpośrednio, najpierw w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a później także w postępowaniu odwoławczym. Odbyło się to zatem bez uszczerbku dla praw zagwarantowanych w ramach art. 123 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniości dowodów, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r., I FSK 881/15). Zwłaszcza, że dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych tylko u podatnika, lecz konieczne jest także ich bezpośrednie przeprowadzenie u kontrahentów w ramach kontroli, postępowania podatkowego, czy czynności sprawdzających, a tak pozyskany materiał stanowi istotny dowód w sprawie tego podatnika. Tym samym oparcie się w niniejszej sprawie na dowodach uzyskanych w toku innych postępowań stanowiło czynność prawem nie tylko dozwoloną, ale również wprost w nim przewidzianą. Z dowodami tymi skarżący – jak sam przyznał – miał możliwość się zapoznać. Stąd podnoszony zarzut pozbawienia go możliwości zweryfikowania materiału dowodowego nie może być uwzględniony. Stawiając ten zarzut skarżący nie podaje żadnych obiektywnych przyczyn, dla których podważa złożone pod odpowiedzialnością karną zeznania świadków, nie wskazuje też jakich konkretnie pytań świadkom tym nie zadano, czy też o jakie konkretnie szczegóły transakcji mu chodzi. Skarżący zresztą mija się z prawdą podnosząc w skardze kasacyjnej, iż jedynie niewielki margines pytań zadawanych świadkom dotyczył transakcji ze skarżącym. Jak bowiem wynika z akt niniejszej sprawy, obejmujących m. in. protokoły z kontroli podatkowych albo czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, a także protokoły przesłuchań, przeważająca część pytań kierowanych do świadków odnosiła się wprost do działalności skarżącego. Również sam skarżący w sposób wyczerpujący udzielił informacji na temat swojej działalności gospodarczej (oświadczenie złożone organowi pierwszej instancji 22 lutego 2013 r., w którym opisał okoliczności przeprowadzania transakcji w kontrolowanym okresie, jak też poszczególnych kontrahentów, a także zawarł informacje dotyczące pracowników i transportu). Dodatkowo, jak zauważył organ odwoławczy w postanowieniu z 19 listopada 2015 r., odmawiającym uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, organy podatkowe z urzędu znały treść zeznań skarżącego, składanych kilkukrotnie w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym wcześniejszych okresów rozliczeniowych (sierpień - grudzień 2009 r.), w których scharakteryzował on początki swojej działalności w zakresie obrotu wyrobami stalowymi oraz motywy jej podjęcia. Powyższe zeznania potwierdzają sformułowaną przez organy podatkowe tezę, iż zamiarem skarżącego nie był handel wyrobami stalowymi, a jedynie uzyskanie obrotu na rachunkach bankowych, umożliwiającego uzyskanie kredytu bankowego celem rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie gastronomii. By nadać swoim działaniom pozory legalności skarżący posługiwał się stwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT. Umożliwił mu to M. M. poprzez "przepuszczanie" przez przedsiębiorstwo skarżącego części zawieranych przez siebie transakcji. Rola skarżącego ograniczała się do wystawienia faktury. W świetle powyższego za słuszne i dopuszczalne – wbrew temu co twierdzi skarżący - należało uznać zaniechanie przez organ podatkowy powtórnego jego przesłuchania. Uzasadniając zawarcie takiego wniosku w odwołaniu z 21 października 2015 r. skarżący wskazał na "(...)okoliczność, czy zdarzenia gospodarcze udokumentowane w fakturach VAT wystawionych i zaewidencjonowanych (...) rzeczywiście zaistniały(...)". Wspomnianym już wcześniej postanowieniem z 19 listopada 2015 r. odmówiono przeprowadzenia tego dowodu uzasadniając to tym, że powyższe okoliczności zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, które są na tyle wyczerpujące i wiarygodne, że nie ma potrzeby ich powtarzania. Stanowisko to zaakceptował następnie Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z oceną taką nie sposób się nie zgodzić. Z art. 188 O.p. wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). W niniejszej sprawie takimi wartościowymi, obiektywnymi dowodami były m. in. znajdujące się już w aktach sprawy wyjaśnienia skarżącego. Zbędne było zatem – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – powtarzanie dowodu z jego przesłuchania w celu – jak to określono - "wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy". Z analogicznych względów za prawidłową uznać należało odmowę przeprowadzenia na wniosek skarżącego pozostałych wskazanych w odwołaniu dowodów, w tym przesłuchania "wszystkich osób biorących udział w transakcjach". W sprawie zebrany został bowiem obszerny materiał dowodowy dotyczący kontrahentów skarżącego. Ocena tego materiału, jakiej dokonał organ odwoławczy i którą zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie wykracza przy tym poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p. Wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2018 r., I FSK 1693/16 i przywołane tam orzecznictwo). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez organy podatkowe (za aprobatą Sądu pierwszej instancji) okoliczności faktyczne towarzyszące dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, oceniane w ich całokształcie, a nie odrębnie, uprawniają do wniosku, iż transakcje zawarte z [...] nie obrazowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zasadnie też organy podatkowe uznały, że dostawy na rzecz [...] również nie mogły być faktycznie zrealizowane. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że skarżący był uczestnikiem obrotu karuzelowego, w którym pełnił rolę bufora. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń, towar w postaci wyrobów stalowych, maszyn wypalających i stołów ekshaustorowych był przedmiotem rozległego łańcucha fikcyjnych dostaw. Odpowiednio zorganizowany w tym celu łańcuch podmiotów wystawiał na niego kolejne faktury. Do faktycznych dostaw nie dochodziło. Słusznie też Sąd pierwszej instancji wskazał, że trudno uznać, iż skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach obrotu ww. towarami. Elementami podważającymi jego dobrą wiarę były w szczególności następujące okoliczności: (1) nie zawarto umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji; (2) transakcje odbywały się w tym samym dniu lub kilka dni później, skarżący nie interesował się szczegółami transakcji; (3) w transakcjach uczestniczyli ci sami kontrahenci; (4) zapłaty miały być zgodnie z fakturami dokonywane gotówką lub przelewem (co nie zostało potwierdzone), ewentualnie w drodze kompensaty (również brak potwierdzenia); (5) stosowano bardzo niskie marże, podmioty biorące udział w transakcjach nie dążyły do maksymalizacji zysków, bądź skrócenia łańcucha dostawców; (6) towar będący przedmiotem transakcji nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem, nikt nie dokonywał kontroli jakości towaru, brak dokumentów świadczących o jego ważeniu. Stanowisko skarżącego sprowadza się natomiast do sformułowania odmiennych, niż uczyniły to organy podatkowe, wniosków – takich mianowicie, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane w fakturach wystawionych i zaewidencjonowanych przez skarżącego miały charakter rzeczywisty. Jednakże sam fakt, że wnioski tych organów wyprowadzone z analizy dowodów dokonanej zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów są niekorzystne dla skarżącego, nie uzasadnia zarzutu przekroczenia granic tej oceny. 4.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie zdołał w sposób skuteczny podważyć prawidłowości stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej. W szczególności nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącego, że ocena spornych transakcji powinna być dokonywana z uwzględnieniem charakteru prowadzonej przez niego działalności (pośrednictwo w handlu stalą). 4.6. Tym samym chybione okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. (pkt 1 skargi kasacyjnej), a także art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. (pkt 3 skargi kasacyjnej). 4.7. Powyższe oznacza zaś, że ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT również są bezzasadne. Skoro bowiem organy podatkowe wykazały, że skarżący był jednym z ogniw w transakcjach zawieranych pomiędzy tymi samymi podmiotami w zakresie obrotu tym samym towarem, w krótkich odstępach czasu oraz że w tych fakturowych transakcjach nie dochował staranności i ostrożności wymaganej wobec swoich kontrahentów, to prawidłowe było usankcjonowanie tego stanu faktycznego w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z cytowanego przepisu wynika zatem ograniczenie przysługującego podatnikowi co do zasady prawa do odliczenia, a więc wyłączenie stosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Regulacje te zostały więc w sprawie zastosowane prawidłowo. Podobnie zresztą jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem tej zapłaty wystawców fikcyjnych – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - faktur. 4.8. W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę tę oddalił. 4.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).