I SA/Rz 124/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w S. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy w sytuacji przejęcia spółki korzystającej ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przysługuje mu prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca – A. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest dużym przedsiębiorcą zajmującym się produkcją odkuwek matrycowych i na podstawie zezwoleń z [...] maja 1998r., [...] maja 2014r. i [...] czerwca 2014r. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE). Jednocześnie na terenie tej samej SSE, na podstawie zezwolenia z [...] stycznia 2008r. działalność gospodarczą prowadzi Spółka z o.o., która jest powiązana z Wnioskodawcą. Spółka w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności polegające na obróbce metali i nakładaniu powłok na metale oraz na obróbce mechanicznej elementów metalowych. Usługi te są komplementarne względem działalności Wnioskodawcy i pozwalają na oferowanie przez niego bardziej zróżnicowanych produktów, będących przy tym lepiej dostosowanych do potrzeb jego klientów. Każdej ze Spółek w związku z uzyskanymi zezwoleniami oraz poniesionymi nakładami inwestycyjnymi przysługują określone na podstawie właściwych przepisów limity pomocy publicznej, jaką każda ze Spółek może uzyskać, m.in. w postaci zwolnienia z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE. Wnioskodawca planuje połączyć się ze Spółką w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 1030 ze zm.), dalej k.s.h., poprzez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę. Połączenie nie będzie wiązało się ze zmianami inwestycji objętych zezwoleniami strefowymi. W związku z powyższym, w wyniku połączenia Wnioskodawca prowadzić będzie nadal działalność na terenie SSE, na podstawie i w zakresie określonym w zezwoleniach. Po połączeniu Wnioskodawca, jako spółka przejmująca rozszerzy zakres swojej działalności o te usługi, które obecnie są świadczone przez Spółkę. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę po połączeniu będzie obejmowała całość działalności wskazanej obecnie w zezwoleniach, posiadanych zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez Spółkę. Wnioskodawca po połączeniu będzie prowadził ewidencję rachunkową pozwalającą wyodrębnić łączny dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągany w związku z posiadanymi zezwoleniami oraz dochód podlegający opodatkowaniu, stosownie do wymagań określonych w art. 9 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy po połączeniu ze Spółką Wnioskodawca, jako spółka przejmująca ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń (tj. zezwoleń Wnioskodawcy oraz zezwolenia Spółki, którego sukcesorem będzie Wnioskodawca), z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia, tj. uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z działalności na terenie SSE najpierw będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zezwolenia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ewentualnie po jego wygaśnięciu) z kolejno następnych zezwoleń? Zdaniem Wnioskodawcy, prowadząc po połączeniu ze Spółką działalność na terenie SSE w oparciu o kilka zezwoleń ma prawo korzystać z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. Co za tym idzie, uzyskiwany przez Spółkę dochód z działalności na terenie SSE najpierw będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zezwolenia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ew. po jego wygaśnięciu), z kolejno następnych zezwoleń. Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe. Organ podatkowy, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oparł się na art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 282), dalej ustawa o SSE, a także na § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 465). Wziął również pod uwagę, że limity dopuszczalnej pomocy ustalane są odrębnie dla każdej strefy w odpowiednich rozporządzeniach Rady Ministrów. Mając na względzie powyższe stwierdził, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy. Dochody uzyskiwane przez niego z ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Na podstawie zezwolenia ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik. Zdaniem Ministra Finansów oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. Nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji przedsiębiorca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Prowadzenie jednej, bądź kilku ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie, bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy. Organ podatkowy wskazał, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Wnioskodawca zobowiązany będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych przez niego zezwoleń. Wnioskodawca powinien również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskał stosowne zezwolenie lub uzyskała je przejmowana Spółka, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą interpretację, wnosząc o uznanie w wyroku, że po stronie skarżącego nie istnieje obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej, w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalenia osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, a podatnik ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla zezwoleń, którymi dysponuje skarżący oraz zezwoleń, których sukcesorem będzie skarżący (po połączeniu ze spółką, na rzecz której zezwolenia zostały wydane), z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. Skarżąca wniosła również o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy: - art. 7 ust. 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12, art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik ma obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej, w sposób umożliwiający odrębne ustalenie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, - art. 121 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej, o.p., przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącego, w szczególności bezpodstawne pominięcie w uzasadnieniu prawnym wydanej interpretacji oceny przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, nie można z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wyprowadzać wniosku, że przepis nakłada na podatników, prowadzących działalność w SSE obowiązek odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Przepis ten określa ogólne zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Strona podkreśliła, że Skarżący, po połączeniu ze Spółką, także jako jej następca prawny, będzie prowadził jedną działalność gospodarczą na terenie strefy. Z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ten obowiązek nie może być jednak utożsamiany z obowiązkiem prowadzenia odrębnych ewidencji dla każdego zezwolenia. Skarżąca argumentowała również, że w praktyce brak jest sprawdzonej i wiarygodnej metody alokowania dochodu strefowego pod każde z zezwoleń tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnej w jego ramach pomocy publicznej. W przypadku, gdy kolejny projekt inwestycyjny stanowi rozbudowę przedsiębiorstwa, trudno jest ustalić precyzyjnie wartość przychodów podatkowych dla pierwszego i kolejnych projektów. Niemożliwe jest również odpowiednie alokowanie kosztów uzyskania przychodów. Z jednej strony ustawodawca nie ustanowił zakazu posiadania więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy, ale jednocześnie nie wskazał, jak należy rozliczać zwolnienia w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia. Nie nałożył np. obowiązku prowadzenia specjalnych ewidencji, dla każdego posiadanego zezwolenia, a przy tym, poprzez brak zakazu, dopuścił możliwość posiadania kilku pozwoleń. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, ponieważ organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa podatkowego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i rozstrzygnięcia, czy po połączeniu Skarżącej z inną Spółką, Skarżąca jako spółka przejmująca będzie mieć prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń (tj. zezwoleń Skarżącej oraz Spółki przejętej), z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia, tj. uzyskiwany przez Skarżącą dochód z działalności na terenie SSE najpierw będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zezwolenia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ewentualnie po jego wygaśnięciu), z kolejno następnych zezwoleń. W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Ministrowi Finansów, który stwierdził, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. Nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji przedsiębiorca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. W niniejszej sprawie kwestia interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który stanowi podstawę zwolnienia podatkowego z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego, łączy się problematyką dotyczącą wpływu, jaki wywiera połączenie się spółek w formie przejęcia, na sposób korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w powyższym przepisie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ustawodawca więc założył, że podmiot prowadzący działalność w strefie może prowadzić wszelką działalność, lecz tylko ta, która została wymieniona w zezwoleniu może z tytułu przynoszących dochodów korzystać ze zwolnienia podatkowego. Z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wynika, że o tym, które dochody są wolne od podatku dochodowego decyduje treść zezwolenia strefowego, na podstawie którego prowadzona jest działalność gospodarcza na terenie strefy. Należy przez to rozumieć, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła – z działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia. Chodzi tu zatem o dochód uzyskany w następstwie ściśle określonej działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu i na terenie danej strefy. Zwolnienie z opodatkowania dla przedsiębiorcy strefowego nie jest typowym zwolnieniem podmiotowym, ponieważ przedsiębiorca strefowy, aby skorzystać z preferencji podatkowych, musi spełnić dwa podstawowe kryteria: kryterium przedmiotowe oraz kryterium terytorialne. Raz jeszcze podkreślić należy, że kryterium przedmiotowe dotyczy nie ogólnej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale konkretnej działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (D. Białas (red.) (w:) Funkcjonowanie przedsiębiorstw w specjalnej strefie ekonomicznej. Aspekty prawne i podatkowe, Warszawa 2015, s. 46). Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; 3) terminu zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Zakres zezwolenia strefowego ściśle wyznacza granice zwolnienia podatkowego, o czym również świadczy treść przepisów wykonawczych do ustawy o SSE. Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 465), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników. Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą. Powyższe regulacje zdaniem Sądu oznaczają, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie ściśle określonej strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie konkretnej działalności w granicach konkretnej strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie wyłącznie jednej SSE. Z tego względu nie jest dopuszczalne rozliczenie dostępnej pomocy publicznej wspólnie dla kilku zezwoleń. Ustawodawca wiąże zakres zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z zakresem zezwolenia strefowego. Z kolei zakres zezwolenia jest wyznaczony poprzez przedmiot działalności gospodarczej (art. 16 ust. 2 ustawy o SSE) i jest związany z konkretną inwestycją (§ 3 ww. rozporządzenia). W przypadku gdy dochodzi, tak jak w niniejszej sprawie, do połączenia spółek poprzez przejęcie jednej z nich, spółka przejmująca na podstawie art. 93 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Następstwo prawne powoduje pochodne nabycie prawa, którego przesłanką jest istnienie u innej osoby tego samego prawa. Od tej osoby nabywca, traktowany przez przepisy prawa jako jej następca, uzyskuje dotychczasowe prawo (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, opubl. WK2015, art. 93, teza 1). Skoro następca prawny – czyli spółka przejmująca – w niniejszej sprawie Skarżąca – nabywa przysługujące spółce przejmowanej prawa dotychczasowe to oznacza to, że Skarżąca może korzystać z zezwolenia, jakie przysługiwało spółce przejmowanej w takim zakresie, w jakim korzystała z niego przejmowana spółka. Przejęcie spółki i nabycie prawa z zezwolenia, które dotychczas przysługiwało spółce przejmowanej nie prowadzi do zmiany zakresu przedmiotowego takiego zezwolenia. Każde zezwolenie zostało wydane dla określonego źródła – konkretnej działalności. Tę okoliczność należy uwzględniać przy określaniu sposobu korzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skoro więc zezwolenie strefowe zostało wydane dla konkretnej działalności gospodarczej, to Skarżąca może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odrębnie dla każdego zezwolenia. Zatem dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej powinien być określany odrębnie dla każdego zezwolenia. Tym samym trafne jest stanowisko Ministra Finansów, który stwierdził, że przedsiębiorca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).