II FSK 2323/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 144/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1558 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 144/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Sąd podał, że w deklaracji podatkowej za 2010 r. skarżąca wykazała wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 3.111 zł, ujmując w niej jedynie powierzchnię budynków związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą oraz grunty związane z tą działalnością. Nie wykazała natomiast żadnych budowli podlegających opodatkowaniu. Jak ustaliły organy, skarżąca zawarła z T. sp. z o.o. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej, która nie objęła jednak samych kabli, znajdujących się w tej kanalizacji. W związku z powyższym Wójt Gminy W. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia 17 sierpnia 2015 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 20.292 zł. W decyzji tej przyjęto, że linie kablowe, które nie są położone bezpośrednio w ziemi, lecz w kanalizacji kablowej, tworzą razem z tą kanalizacją pewną całość techniczno-użytkową, spełniającą cechy budowli, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to zostało zaaprobowane w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie, które decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca domagała uchylenia tej decyzji i decyzji ja poprzedzającej, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), poprzez podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie, 2) art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania, w odniesieniu do spornych budowli, co było konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, a także nieuwzględnienia wyjaśnień strony, 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości kablowych linii telekomunikacyjnych, położonych w kanalizacji kablowej, pomimo tego, że w 2010 r. skarżąca nie była właścicielem kanalizacji i dlatego nie mogą one stanowić dla niej budowli, w rozumieniu u.p.o.l. Sąd I instancji nie uznał racji skarżącej. Za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia wskazując, że decyzja organu odwoławczego została wydana 9 grudnia 2015 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. Zdaniem Sądu, bez znaczenia w omawianej kwestii było to, że doręczenie decyzji Kolegium nastąpiło dopiero 7 stycznia 2016 r. W niniejszej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, w której przypadku zastosowanie znajdują odrębne regulacje, uzależniając powstanie zobowiązania od momentu doręczenia decyzji w tym przedmiocie. Nie ma zaś podstaw do przenoszenia tego typu konstrukcji prawnych na grunt niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, pogląd ten znajduje potwierdzenie w treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące wadliwości ustalenia podstawy opodatkowania kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. –dalej: p.p.s.a.) poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie: a) przepisów regulujących podatnika podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez organ I instancji odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b) ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 O.p., a także w związku z art. 212 O.p. - poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, że wydanie decyzji ostatecznej przed dniem 31 grudnia 2014 r., choć doręczono ją już po tym dniu, nie skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i umożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, że bezzasadne okazały się zarzuty spółki dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone; b) "czynność sprzedaży [kanalizacji] nie prowadzi do rozerwania funkcjonalnego związku tych dwóch rzeczy, a tym samym do wyłączenia z opodatkowania części budowli (kabli) tylko dlatego, że wspomniana inna jej część składowa nie jest już własnością tego samego podmiotu"; 5) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie (...), na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi nadal własność spółki"; 6) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd I instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007 roku, organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zasadny jest najdalej idący zarzut związany z upływem terminu przedawnienia (punkt 2 skargi kasacyjnej). Należy mieć na uwadze, że organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r., która została doręczona skarżącej 7 stycznia 2016 r. Decyzja organu I instancji była decyzją deklaratoryjną (zob. art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (zob. art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Jednakże, aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to – w przypadku decyzji określającej – zarówno decyzji organu I, jak i II instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu I instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty) do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego. Sąd I instancji błędnie uznał, że decydujące znaczenie ma data wydania decyzji (9 grudnia 2015 r.), a zatem zarzut skarżącej jest bezzasadny. Stanowisko Sądu I instancji pozostaje w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, w której przyjęto, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Ten trafny pogląd znalazł potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13. Ponieważ najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej okazał się zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych wskazanych w niej uchybień. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 185 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.