I FSK 2145/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 44/16 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) z dnia 30 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oddala skargę kasacyjną. I. Zaskarżonym wyrokiem z 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 44/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – D. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie ("Dyrektor IS") z 30 października 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 6 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Organy podatkowe, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz tytułem sprzedaży magnesów przez firmę R. [...] w L. R. J. nie mógł dokonać dostaw magnesów, ponieważ nie były one jego własnością (nie miał możliwości personalnych, technicznych i transportowych, aby prowadzić działalność w tym zakresie, a dostawcami miały być firmy nieistniejące). Wystawiał on jedynie "puste" faktury, które miały legalizować i uwiarygadniać zdarzenia gospodarcze. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało przy tym, że handel magnesami zaproponował mu klient narodowości ukraińskiej – P. [...], który zaoferował pomoc przy wyszukaniu dostawcy magnesów, zorganizował całość współpracy z R. J. oraz przejął ciężar organizacji nabyć magnesów (w imieniu Skarżącego składał zamówienia i dokonywał zakupów). Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznał za prawidłowe i znajdujące oparcie w prawidłowo zebranym materiale dowodowym,. Zdaniem WSA zasadnie organy podatkowe stwierdziły też, że okoliczności zawierania transakcji świadczą o niedołożeniu przez Skarżącego należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych. Pomimo transakcji o znacznej wartości Skarżący nie zawarł z kontrahentem, którego przecież nie znał, żadnych umów, a płatności za towar realizowane miały być w formie gotówkowej. Towar dostarczał P. [...] oraz inna osoba nieznana Skarżącemu, który nie wiedział komu gotówką płaci za towar. Skarżący nie zadbał o to, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyć swoje interesy przed nierzetelnym kontrahentem, czy to w rozumieniu cywilnoprawnym, czy też prawnopodatkowym. Nie zaintrygował go fakt, że przywożone wraz z towarem faktury miały kolejne numery, co mogło wskazywać, iż jest dla dostawcy jedynym odbiorcą. W ocenie WSA niezasadne było więc odwoływanie się przez Skarżącego do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), z którego wynika, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w przypadku, gdy dokonywał transakcji w dobrej wierze, czyli nie wiedział, że bierze udział w oszustwie. II. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie "art. 174 ust. 1" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) – dalej "P.p.s.a., Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że na ich podstawie organ uprawniony jest do odmowy podatnikowi odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez innego podatnika wobec którego w późniejszym czasie stwierdzono, iż nie był on faktycznym dostawcą towaru, bez względu na to czy nabywca wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha dostaw wiąże się z oszustwem lub innymi nieprawidłowościami; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie, będące konsekwencją ich błędnej wykładni, gdyż w sprawie nie zachodziła okoliczność uzasadniająca uznanie, że faktury VAT wystawione przez R. J. – R. na rzecz Skarżącego na tym etapie łańcucha dostaw, nie obrazowały rzeczywistych transakcji handlowych, tj. nie stwierdzają nabycia przez Skarżącego od R. J. towaru w postaci magnesów; 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi złożonej przez Skarżącego pomimo, że w rozpatrywanej sprawie zachodziły przesłanki do uwzględnienia skargi, gdyż biorąc pod uwagę naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, na podstawie których zostały oparte decyzje organów, nie ulegało wątpliwości, że należało skargę w całości uwzględnić; 4) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niedostrzeżenie uchybień poczynionych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a w szczególności powołania się na dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., w sprawie podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. podatnika R. J., podczas gdy dowód ten jako mający kluczowe znaczenie dla sprawy został przeprowadzony z naruszeniem podstawowych zasad postępowania dowodowego, gdyż strona nie miała zapewnionej żadnej realnej szansy na uczestniczenie w jego przeprowadzeniu oraz wypowiedzeniu się co do jego przeprowadzenia, a ponadto nieuwzględnieniu żadnych wniosków dowodowych Skarżącego, m.in. przesłuchania świadka R. J., podczas gdy dowody te mogły mieć istotny wpływ na ustalenie w sprawie rzeczywistego stanu faktycznego, w szczególności w przedmiocie weryfikacji stanowiska co do faktycznego pochodzenia towaru w postaci magnesu, a także weryfikacji wszelkiej argumentacji jaką organy wywodzą z dowodu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., kwestionowanego przez Skarżącego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody z dokumentów tj. zawiadomienia Skarżącego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oszustwa przez R. J., która to okoliczność ma istotne znaczenie dla stwierdzenia braku świadomości Skarżącego w zakresie procederu, w jakim uczestniczył R. J. i jego dostawcy, oraz wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: III. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Zważywszy na treść rozpoznanej skargi kasacyjnej podkreślić należy wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. IV. Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł, okazała się być niezasadna. Wprawdzie powołano się w niej jedynie na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a zatem na podstawę kasacyjną opartą na naruszeniu prawa materialnego (wskazanie w petitum skargi kasacyjnej "art. 174 ust. 1" P.p.s.a. NSA uznał za oczywistą pomyłkę), ale jednocześnie jako naruszone wymieniono również przepisy postępowania, które mieszczą się w podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że ta wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej nie uniemożliwia odniesienia się do poszczególnych zarzutów, jako że w ich treści określono charakter naruszonych przepisów. V. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który to zarzut służyć miał podważeniu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, a w rezultacie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, Skarżący wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis powyższy ma jednakże charakter wynikowy, stanowiąc jedynie podstawę prawną wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy sąd stwierdzi, iż tego rodzaju akt wydany został z naruszeniem przepisów postępowania. Zważywszy, że skargę kasacyjną wniósł Skarżący, którego skarga na decyzję Dyrektora IS została oddalona, powołanie w podstawie kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wymagało powiązania go z przepisami postępowania podatkowego, które w ocenie kasatora zostały naruszone przez organy podatkowe, a mimo to Sąd pierwszej instancji oddalił skargę zamiast zastosować ten przepis i decyzję uchylić. Autor skargi kasacyjnej powiązania takiego nie uczynił, ani w treści zarzutu, ani choćby w jego uzasadnieniu. Skutkiem tego braku twierdzenia Skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu dowodowym – o niezasadności odmowy uwzględnienia jego wniosków dowodowych i spowodowanym tą odmową pozbawieniu go czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów, a także twierdzenia dotyczące oparcia się przez organy podatkowe na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (skierowanej do R. J.), pozbawione zostały kontekstu normatywnego, w odniesieniu do którego Naczelny Sąd Administracyjny mógłby ocenić trafność tych twierdzeń. Innymi słowy, ponieważ w skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów, które – zdaniem Skarżącego – organy podatkowe naruszyły odmawiając przeprowadzenia dowodów i przyjmując ustalenia z decyzji skierowanej do R. J., Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zbadania, czy istotnie niezasadna była odmowa przeprowadzenia dowodów i przyjęcie ustaleń z ww. decyzji. W rezultacie Skarżący nie podważył dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz kompletności i oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Dodać należy, że do skargi kasacyjnej dołączono kserokopie powstałych już po wydaniu zaskarżonego wyroku dokumentów, tj. sporządzonego przez Skarżącego 27 września 2016 r. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oszustwa przez R. J. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 27 października 2016 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności skierowanej do R. J. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 12 stycznia 2015 r. Jednakże z uwagi na brak wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ani ocenić znaczenia tych dokumentów, ani wziąć ich pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. VI. Jako naruszone przepisy prawa materialnego Skarżący wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., przy czym zarzucił Sądowi pierwszej instancji zarówno błędną wykładnię tych przepisów, jak i ich niewłaściwe zastosowanie. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. umożliwia podatnikom obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Skarżący upatruje w uznaniu przez WSA, że na ich podstawie organ ma prawo odmówić podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez innego podatnika, który – jak stwierdzono w późniejszym czasie –nie był faktycznym dostawcą towaru, bez względu na to, czy nabywca wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha dostaw wiąże się z oszustwem lub innymi nieprawidłowościami. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził przypisany mu powyższy pogląd oraz nie dopatrzył się twierdzeń, które uprawnionym czyniłyby omawiany zarzut. WSA wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż "nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w przypadku, gdy dokonywał transakcji w dobrej wierze, czyli nie wiedział, że bierze udział w oszustwie" (s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Stwierdzenie to odpowiada stanowisku TSUE, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa (por. wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...], oraz [...]; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...]; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...]oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...]; dostępne na http://curia.europa.eu). Z orzeczeń tych wynika jednak i to, że obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury związany jest tylko z fakturami nierzetelnymi od strony podmiotowej (gdy wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą towaru lub wykonawcą usługi), a niekiedy też przedmiotowej (gdy faktycznym przedmiotem dostawy był towar inny lub usługa inna niż opisane w fakturze). Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia. Takie też znaczenie należy przypisać akcentowanej przez Skarżącego okoliczności, że "towar w rzeczywistości był mu dostarczany". Zarzucając Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., będące skutkiem błędnej ich wykładni, Skarżący zarzuca, iż Sąd ten przyjął, że w sprawie nie zachodziła okoliczność uzasadniająca uznanie faktur wystawionych przez R. J. na tym etapie łańcucha dostaw, za faktury, które nie obrazowały rzeczywistych transakcji handlowych. Nie może być skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.). Jak wskazano wyżej, Skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia organów podatkowych. Do ustaleń faktycznych należy zarówno okoliczność, że faktury wystawione przez R. J. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych, jak też okoliczność, że Skarżący w związku z tymi transakcjami nie dochował należytej staranności. Oceny organów podatkowych i WSA dotyczące tych okoliczności stanowią bowiem element oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym mogą być kwestionowane w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne, nie zaś poprzez zarzuty prawa materialnego. W rezultacie stan faktyczny, miarodajny do oceny omawianego zarzutu, sprowadza się do tego, że Skarżący odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a przy tym nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych, a mianowicie udziału w oszustwie podatkowym związanym z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem Skarżący nie zachował należytej staranności w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę R. J., a były to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., należy uznać, że zasadnie na podstawie tego przepisu pozbawiono Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Tak też orzekł Sąd pierwszej instancji. VII. Przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., podobnie jak art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., mają charakter wynikowy, przedstawiony w pkt V niniejszego uzasadnienia. Skoro Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, to nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia powyższych przepisów. Nie stwierdziwszy naruszeń prawa przy wydaniu decyzji Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. VIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.