I SA/Lu 1277/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. .. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz M. .. kwotę [...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (organ), utrzymał w mocy postanowienie wydane przez Ministra Finansów, reprezentowanego również przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku A S.A. w P. (spółka) o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka wystąpiła o interpretację indywidualną odnośnie art. 5 i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. – ustawa VAT). Przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, w myśl którego zamierza połączyć się ze spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B (spółka B) z siedzibą na terenie Polski, posiadająca 99,76 % akcji spółki. Planowane połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2013.1030 ze zm. – k.h.) przez przejęcie, przy czym wnioskująca spółka będzie podmiotem przejmującym spółkę B. Wymóg połączenia został przewidziany w umowie kredytu inwestycyjnego udzielonego spółce B przez bank na zakup akcji spółki. W wyniku połączenia przez przejęcie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a nowo wyemitowane akcje obejmą dotychczasowi wspólnicy spółki B. Na dzień połączenia zasadniczym składnikiem majątku spółki B będzie większościowy pakiet akcji spółki. Spółka B nie podsiada i do dnia połączenia nie będzie posiadała udziałów czy akcji w innych spółkach, jak też nie rozpoczęła ona do dnia połączenia i nie zamierza rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. W związku z tym nie dokonała również rejestracji dla potrzeb podatku VAT. W tych okolicznościach spółka pytała czy przeniesienie akcji w drodze połączenia spółki ze spółką B na powyższych zasadach stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem spółki, w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu omawianym podatkiem. Organ, analizując wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z punktu widzenia wymogów formalnych, stanął na stanowisku, zgodnie z którym spółka pyta o skutki podatkowe przeniesienia akcji przez inną spółkę – spółkę B, a więc zagadnienie prawne dotyczy sytuacji podatkowej nie wnioskującej spółki, ale innego podmiotu. Według organu, zainteresowanym stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.) jest tylko taki podmiot, który pyta wyłącznie o swoją sytuację wynikającą z regulacji prawa podatkowego. Kwestia prawna przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi dotyczyć wyłącznie podmiotu składającego taki wniosek. Zdaniem organu, co do zasady, wnioskodawca nie jest uprawniony domagać się wydania interpretacji w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie przepisów prawa podatkowego. Natomiast wnioskodawca jest uprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej wyłącznie wówczas, kiedy wykładnia przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach konkretnego podatku. W analizowanej sprawie spółka nie ma nawet podstaw do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 o.p. Z tych powodów, w przekonaniu organu, należało odmówić wszczęcia postępowania z wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a o.p. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu, a w niej domagała się jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organowi naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że spółka nie jest uprawniona do uzyskania interpretacji indywidualnej w wyniku złożonego wniosku. Argumentacja spółki zawarta w uzasadnieniu skargi sprowadzała się zasadniczo do dwóch tez. Zgodnie z pierwszą z nich, każda ze stron transakcji jest legitymowana do uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych dokonanej czynności. Natomiast w myśl kolejnej, organ pominął, że w następstwie przejęcia dokonanego na zasadach art. 492 § 1 pkt 1 k.h. spółka, o statusie spółki przejmującej, znajdzie się w sytuacji prawnej, a więc także i podatkowej, spółki przejmowanej. Połączenie się spółek przez przejęcie, zgodnie z przedstawionym opisem we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, oznacza przecież przejęcie przez spółkę ogółu praw i obowiązków spółki przejmowanej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż, w ocenie sądu, zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem. Spór spółki z organem koncentrował się na sposobie w jaki organ odczytał art. 14b § 1 o.p. i w następstwie zastosował art. 165a § 1 o.p. Trzeba więc przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zdaniem sądu, w świetle treści złożonego organowi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, trafnie skarżąca spółka zarzuca organowi, że oparł on kwestionowane postanowienie na nieprawidłowym rozumieniu "zainteresowanego" uzyskaniem takiej interpretacji. Na wstępie wymaga odnotowania, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (por. art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n o.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że treść art. 14b § 1 o.p. określa m.in. jakim podmiotom przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu jest podmiot, którego indywidualnej sprawy dotyczą przepisy prawa podatkowego, podlegające interpretacji. Innymi słowy, musi w tym zakresie istnieć tożsamość podmiotowa, tj. wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji konkretnych przepisów prawa, kształtujących jego indywidualną sytuację prawnopodatkową, a więc wpływających na treść jego obowiązku podatkowego. Na gruncie omawianej regulacji prawnej zainteresowanym uzyskaniem interpretacji jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Ponadto w świetle tego przepisu zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową (por. orzeczenie sygn. II FSK 1979/13, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle poczynionych wyżej uwag należy stwierdzić, że organ w swojej argumentacji nie wykazał braku legitymacji spółki do uzyskania wnioskowanej interpretacji indywidualnej. Spółka opisała we wniosku planowane połączenie z inną spółką w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 1 k.h., a więc przez przejęcie, przy czym podmiotem przejmującym będzie wnioskująca spółka. Zatem to ona przejmie cały majątek spółki B. Wobec tego istotnego znaczenia nabierają regulacje dotyczące następstwa prawnego w prawie podatkowym - art. 93 i nast. o.p., które organ przemilczał. Tym samym organ nie wykazał, aby w opisanej sytuacji połączenia spółki akcyjnej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przez przejęcie wykluczone miałoby być następstwo prawne w postaci sukcesji generalnej, a przecież art. 93 § 2 o.p. stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Z kolei w myśl art. 93 § 1 o.p. osoba prawna powstała w wyniku połączenia wstępuje we wszelkie przedziwne w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. W istocie więc spółka, pytając o podatkowe obowiązki spółki przejmowanej, jakie wynikną z przejęcia, pyta o swoje przyszłe obowiązki podatkowe w zakresie podatku VAT, jako następcy prawnego spółki, którą przejmie. Nie należy tracić z pola widzenia, że w następstwie opisywanego przejęcia spółka przejmowana przestanie istnieć, a jej prawny byt zostanie "wchłonięty" przez spółkę przejmującą (por. art. 493 § 1 - § 3 k.h. oraz Ordynacja podatkowa Komentarz, autorzy: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, wyd. LexisNexis, do art. 93 o.p.). Podkreślić trzeba, że sąd na obecnym etapie sprawy w żaden sposób nie przesądza kwestii związanych z prawną skutecznością połączenia opisanego we wniosku spółki na gruncie prawa handlowego ani dotyczących obowiązków podatkowych wynikających z jego dokonania. Natomiast, w ocenie sądu, organ błędnie odmówił spółce legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji nieprawidłowo zastosował art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Organ pominął bowiem, że zainteresowany, o którym mowa jest w art. 14b § 1 o.p., to nie zawsze aktualny podatnik, ale także podmiot, który w wyniku określonych we wniosku zdarzeń czy czynności może stać się podatnikiem w świetle prawa podatkowego i pytając o obowiązki jeszcze istniejącego innego podatnika w istocie pyta o swoje własne przyszłe powinności podatkowe z tytułu następstwa prawnego. Zatem jeśli organ nie znajdzie argumentów, pozwalających zasadnie odmówić pytającej spółce statusu przyszłego następcy prawnego w zakresie obowiązków spółki, która ma być przez nią przejęta, wówczas powinien (w rozumieniu obowiązku) przyznać pytającej spółce status podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Jak dotąd organ w żaden sposób nie odniósł się do znaczenia jakie ma następstwo prawne w prawie podatkowym dla rozpoznania podmiotu zainteresowanego w uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.