II FSK 2200/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogumiły T. - następcy prawnego W.P., A.P. - następcy prawnego W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 666/16 w sprawie ze skargi B.T. i A.P. - następców prawnych W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. T. i A.P. następców prawnych zmarłego W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Prezesa Zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2004 r. i 2006 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. P. (zwanego dalej: "Skarżącym") - jako byłego Prezesa Zarządu spółki E. P Sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r., kwiecień, czerwiec, lipiec i listopad 2005 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z przymusowym dochodzeniem ww. zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 3 września 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2009 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w wysokości 3.483 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.172 zł, i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Organ odwoławczy ponownie wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji podlegała częściowemu uchyleniu, gdyż w sprawie nie wystawiono tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości za październik 2004r. Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż wobec Spółki prowadzono wszechstronne postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego zostały wobec niej zastosowane różnorodne środki egzekucyjne, tj. zajęcie rachunków bankowych, egzekucja ze wskazanych przez Skarżącego wierzytelności przysługujących Spółce. Ponadto w dniu 31 sierpnia 2006 r. ze Skarżącym, pełniącym wówczas funkcję Prezesa Zarządu Spółki, został spisany protokół o stanie jej majątku. Z protokołu tego wynika, że Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje długoterminowe), ani obrotowego (zapasy, pieniężne, papiery wartościowe). Jedyny jej majątek stanowiły wierzytelności względem innych podmiotów, do których wystosowane zostały zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc skargę w wyniku, której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2795/10 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że egzekucja zaległości podatkowej za okresy, za które nie doręczono Spółce tytułu wykonawczego, okazała się bezskuteczna. Sąd nie podzielił również ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy, co do niewskazania przez Skarżącego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie niniejszą sprawę decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2009 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w wysokości 3.483 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.172 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2009 r. Realizując zalecenia WSA w Warszawie organ odwoławczy wskazał, że działając na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w zakresie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki wymienione w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jednak egzekucja z wierzytelności Spółki, pomimo dodatkowych działań organu egzekucyjnego była nadal niemożliwa. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc skargę, na skutek której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2094/13 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wskazał, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe wydana została w dniu 30 listopada 2009 r., a doręczona Skarżącemu w dniu 15 grudnia 2009 r. W związku z tym wyznaczony przez art. 118 § 2 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r. Tymczasem organ podatkowy nie dołączył do akt sprawy wskazanych w odpowiedzi na skargę dokumentów dotyczących zajęć rachunku bankowego i wynagrodzenia za pracę Skarżącego. Nie przedstawił również dokumentów potwierdzających fakt, że faktycznie doszło do doręczenia Skarżącemu zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok wnosząc skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wnioski te oparto na następujących zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania: 1) art. 107 § 1, § 1a i § 2, art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 118 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 2 O.p., polegające na przyjęciu, że kwestia przedawnienia wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej stanowi materialnoprawną przesłankę podlegającą ocenie w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 118 § 2 w zw. z art. 108 i art. 109 oraz w zw. z art. 127 O.p., poprzez przyjęcie, że przy rozstrzyganiu w drodze decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej należy uwzględniać termin przedawnienia określony w art. 118 § 2 O.p., podczas gdy zagadnienie to nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem rozstrzygania przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wyjście poza granice sprawy zakreślone skargą i wskazanie na konieczność dokonania ustaleń odnośnie do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, które nie mieszczą się w zakresie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, a zatem nie podlegają również kontroli sądowej w tym postępowaniu, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań w postępowaniu dowodowym celem zbadania, czy w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a., poprzez wskazanie, że organ podatkowy nie przedstawił kompletnych akt sprawy, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 7, art. 106 § 3 i art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania trybu określonego w treści tego przepisu, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powziął istotne wątpliwości, co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1234/14 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niniejsza sprawa była rozpoznawana przez Sąd pierwszej instancji po raz drugi, stosownie zaś do treści art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w (prawomocnym) wyroku Sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiązała ten Sąd i wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w sprawie. Granice sprawy przy ponownym rozpoznaniu uległy zatem zawężeniu do kwestii wymagających wyjaśnienia, wskazanych w poprzednim wyroku wydanym w tej sprawie. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji powinien był wobec tego ograniczyć się do oceny uzupełniającego postępowania organu odwoławczego w zakresie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym, formułując względem organu zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 54 § 2 p.p.s.a., Sąd I instancji nie uwzględnił swojego poprzedniego orzeczenia wydanego w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r. wskazał, że organ podatkowy w sposób prawidłowy wykonał zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 17 maja 2011r. w sprawie o sygn. akt III SA/WA 2795/10. Zdaniem sądu ze zgromadzonych i poddanych analizie dowodów wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego ujawniono istnienie wierzytelności pieniężnej przysługującej Spółce tylko od jednego dłużnika, tj. od A.S. Działając na podstawie art. 71a i 71 b u.p.e.a. wobec ww. zobowiązanego przeprowadzone zostało postępowanie egzekucyjne, które okazało się całkowicie bezskuteczne z uwagi na fakt, że wskazany dłużnik nie posiada majątku przedstawiającego jakąkolwiek wartość. Wskazano, że organy podatkowe– podobnie jak w stosunku do pozostałych wskazanych przez Skarżącego podmiotów (dłużników) - przeprowadziły niezwykle skrupulatne i wszechstronne postępowanie na okoliczność możliwości zaspokojenia się Spółki z majątku jej dłużników, pozwalający zaspokoić zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Sąd wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie, a w szczególności z odpisu postanowienia Komornika Sądowego Rewiru VII przy Sądzie Rejonowym w C. z dnia 11.11.2004r. (Sygn. VII KM 639/04) wynika, że z nieruchomości dłużnika A.S. prowadzonych było 11 spraw egzekucyjnych, które okazały się bezskuteczne. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, nie pozwoliła na przyjęcie, że dłużnik ten "wyzbył się majątku po wszczęciu wobec niego postępowania", w związku z wierzytelnością przysługującą E. Sp. z o.o., ponieważ majątku tego nie było już w 2004r. Ponadto stwierdzono, że Skarżący był wielokrotnie informowany o konieczności przedłużenia terminu zakończenia postępowania prowadzonego w przedmiocie odpowiedzialności jako osoby trzeciej właśnie ze względu na toczące się postępowanie wyjaśniające, jednak żadnych zastrzeżeń nie wnosił. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego: -art. 107 § 1, § 1 a i § 2, art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 118 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że kwestia przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie stanowi przesłanki polegającej ocenie w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 Ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej W.P. jako byłego Prezesa Zarządu Spółki "E. " Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie podczas gdy: organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, oraz W.P. wskazał mienie spółki "E." Sp. z o.o., z którego to mienia egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, lecz informacja o wskazanym mieniu nie została wykorzystana w należyty sposób przez organy podatkowe; - art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy i rzetelny gromadził materiał dowodowy oraz prowadził postępowanie egzekucyjne z wierzytelności wskazanych przez W.P. przysługujących od dłużników spółki "E." Sp. z o.o., dlatego wykazał bezskuteczność egzekucji oraz interpretację zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej; - art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 Ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy prowadzone postępowanie przez organy podatkowe było rażąco sprzeczne z w/w zasadą; -art. 161 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji,- gdy nie zaistniała podstawa do zawieszenia postępowania lecz do jego umorzenia. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub umorzenie postępowania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 189 P.p.s.a. oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu w I instancji oraz postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego wyroku, w punkcie wyjścia należy zauważyć, że polemika między stronami postępowania sadowo-administracyjnego dotyczyła zasadności ustalenia W.P. zobowiązania podatkowego na podstawie art. 116 O.p. (przed śmiercią podatnika) oraz obciążenia tymi należnościami jego następców prawnych. Wymieniony przepis reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W art. 116 § 2 O.p. ustawodawca uregulował, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odnosząc się do przytoczonych unormowań podkreślenia wymaga, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi: 1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, 2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek. Jak już wskazano, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek (członkowie) zarządu spółki mogą uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. W art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uregulowano odpowiedzialność solidarną członków zarządu, uzależniając jej ustalenie od sytuacji, w której członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1); nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Wnioskując zatem a contrario, ustalenie odpowiedzialności członka zarządu jest wykluczone, jeżeli: - wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), chyba że członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy, - wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji, przy wydaniu zaskarżonego wyroku, działał w warunkach związania prawomocnymi wyrokami: - WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II SA/Wa 2795/10 oraz - NSA z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1234/14. Oceną dokonaną w tych wyrokach związany jest również NSA rozpoznający kasację od wyroku z dnia 9 listopada 2016 r. (art. 153 w zw. z art. 170 i 190 p.p.s.a.) Zatem – jak na to zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – granice sprawy poddanej ostatnio rozstrzygnięciu WSA w Warszawie uległy zawężeniu do kwestii wymagających wyjaśnienia, wskazanych w wyroku z dnia 17 maja 2011 r. Zalecenia Sądu zawarte w tym wyroku dotyczyły wyłącznie kwestii wystąpienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. poszerzenia pola ustaleń faktycznych przez organ o zbadanie czy istniały składniki mienia spółki, których egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Poza tak zarysowanymi granicami sprawy pozostają natomiast kwestie spełnienia przesłanek pozytywnych, jak też przedawnienia prawa do wydania decyzji, o czym mowa w art. 118 § 2 O.p. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje natomiast kwestia wydania zaskarżonego wyroku w stosunku do następców prawnych W.P. W związku z następstwem prawnym, jakie w rozpatrywanej sprawie miało miejsce (wobec ustalenia zobowiązania podatkowego decyzją konstytutywną, doręczoną podatnikowi za jego życia), brak podstaw do zastosowania regulacji art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a., która odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Dochodzone zobowiązanie – wobec jego przejścia w drodze sukcesji na spadkobierców – do takiej kategorii praw nie należy. Wypada w tym miejscu przytoczyć uregulowania zawarte w art. 97 O.p., zgodnie z którymi spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (§ 1). Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Ubocznie zauważyć należy, że w podstawach skargi kasacyjnej brak zarzutu naruszenia tego przepisu. Z art. 97 § 1 O.p. wynika z kolei, że sukcesją podatkową objęte są majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do takich majątkowych obowiązków zaliczyć należy wynikający z doręczonej za życia podatnika - spadkodawcy obowiązek zapłaty podatku za spółkę, w warunkach o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Zupełnie inną kategorię stanowią prawa i obowiązki ściśle związane z osobą zmarłego w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jak np. uprawnienie do świadczenia z zasiłku celowego, prawo do posiadania zezwolenia na posiadanie broni itp. Pozostała zatem do oceny wyłącznie kwestia weryfikacji, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sytuacji podatnika nie zostało wykazane spełnienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał prawidłowość postępowania organu w kwestii wykazania, że przesłanka ta nie została spełniona. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na znaczenie użytego w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. zwrotu legislacyjnego "egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" (podkr. NSA). Określenie "w znacznej części" oznacza, że nie wystarczy wskazanie składników majątkowych, z których egzekucja tylko częściowo, w niewielkim stopniu zaspokoi wierzyciela podatkowego. W grę wchodzi tylko skuteczna egzekucja pozwalająca na zaspokojenie wierzyciela podatkowego w przeważającej części. Z akt sprawy wynika natomiast, że spośród 7 podmiotów wskazanych przez stronę, jako dłużników spółki, jedynie u jednego z nich, tj. AS. ustalono wierzytelność przysługującą spółce E., wynikającą z sądowego nakazu zapłaty w wysokości 28.506,30 zł (wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego wyniosła ona 68.514,10 zł.). Wobec zobowiązanego A. S. przeprowadzone zostało postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego EA 3/1/13 z dnia 9 kwietnia 2013 r. (podstawa prawna – art. 71a i 71b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), które okazało się całkowicie bezskuteczne z uwagi na fakt, że wskazany dłużnik nie posiadał majątku przedstawiającego jakąkolwiek wartość. Wypłacalność dłużnika stanowi natomiast jeden z warunków wystąpienia omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (s. 30 decyzji z dnia 21 czerwca 2013 r. – k. 195 akt administracyjnych) nawet wyegzekwowanie należności od A. S.(co również generowałoby koszty egzekucyjne), spowodowałoby, że należność główna zostałaby zaspokojona w niewielkim stopniu. Mając to wszystko na względzie za niezasadne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.