I SA/Bd 630/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi "M." sp. z o.o. z/s w S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2015 r. uchyla zaskarżone postanowienie W złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej przez spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu organ wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. w zadeklarowanej kwocie, wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, która nie została zakończona do dnia wydania niniejszego postanowienia. W związku z prowadzona kontrolą Naczelnik Urzędu Skarbowego między innymi wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości transakcji z kontrolowaną a firmą K. sp. z o.o. w S. W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przekazał informację, że podjęcie zleconych czynności nastąpi niezwłocznie nie mniej z uwagi na wskazany termin dokonania zwrotu podatku nie będzie możliwe ich zakończenie przed tym terminem. Organ ponadto wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kolejnych czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości transakcji pomiędzy kontrolowaną a firmą B. sp. z o.o. w B. W związku z krótkim terminem zwrotu tj. 25-dniowym, do dnia wydania niniejszego postanowienia nie otrzymano odpowiedzi na zlecone czynności sprawdzające. Ponadto organ wskazał, że w toku kontroli niezbędne okazało się również przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków. W jednym przypadku, mimo wysłanego wezwania, świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie, co skutkuje koniecznością wyznaczenia nowego terminu na przeprowadzenie dowodu. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2015 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia zweryfikowania rozliczenia. W wyniku złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że podtrzymuje stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia [...] r. W skardze spółka wniosła o usunięcie naruszenia prawa w postaci stwierdzenia niezachowania terminu 25 dni do zwrotu podatku VAT w kwocie [...] zł oraz zapłatę pełnych odsetek ustawowych (nie prolongowanych) od kwoty [...] zł licząc od dnia 19 maja 2015 r. do dnia zapłaty. Zdaniem skarżącej, wyjaśnienia urzędu skarbowego, że wymagana jest weryfikacja wielu innych podmiotów gospodarczych takich jak K. sp. z o. o., czy B. sp. z o. o. oraz konieczność przesłuchania świadków występujących po stronie nabywcy będącymi pracownikami etatowym spółki jest naruszeniem prawa. Strona podniosła, że organ miał możliwość sprawdzenia (poprzez ZUS i US), że L. Ć. i A. R. są pracownikami spółki B., tak więc przesłuchanie ich jest bezzasadne dla zwrotu podatku VAT. Zdaniem skarżącej, zakupując środki trwałe spółka spełniła wszystkie przesłanki, jakie wymaga ustawodawca, aby uzyskać 25-dniowy zwrot podatku VAT od złożonej deklaracji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując, że wydaniu postanowienia w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2015 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego uzasadniona jest występującymi w sprawie licznymi wątpliwościami wymagającymi dokonania dodatkowych czynności kontrolnych. W ocenie organu, podjęte czynności zmierzają do wyjaśnienia zaistniałych obaw, że celem powiązanych spółek jest uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Zaskarżone postanowienie jest zatem, w ocenie organu, zgodne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że naruszono art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 -j.t. ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") Z treści art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu określonej w nim różnicy podatku. Przepis ten nawiązuje do przesłanki wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu, a to poprzez zapis "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"; zapis ten ma zatem znaczenie kluczowe dla oceny prawidłowości procesu decyzyjnego organu. W ocenie sądu zaskarżone postanowienie nie zawiera wystarczającego uzasadnienia rzeczonej przesłanki. Tymczasem wymóg sporządzenia takiego uzasadnienia stanowiska organu wynika już choćby z samej istoty charakteru postępowania weryfikacyjnego. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie cyt. ustawy opiera się wszak na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci przyjęcia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", ale to powinno być determinowane co najmniej uprawdopodobnieniem powziętych w związku z tym wątpliwości. Stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ nie ogranicza się więc jedynie do wskazania samego faktu wykazania, że wszczęto, czy nawet prowadzono postępowanie weryfikacyjne, ale przywołać musi okoliczności przemawiające za wystąpieniem "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Tymczasem organ uzasadnił swe orzeczenie tylko tym, że wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie: sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, która nie została zakończona do dnia wydania niniejszego postanowienia. Podał, że w związku z prowadzona kontrolą między innymi wystąpił do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości transakcji z Kontrolowanym a wskazanymi tam firmami, na co nie otrzymano odpowiedzi na zlecone czynności sprawdzające. Przywołał, iż w toku kontroli niezbędne okazało się również przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków. W jednym przypadku mimo wysłanego wezwania świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie, co skutkuje koniecznością wyznaczenia nowego terminu na przeprowadzenie dowodu. Nadmienił również, że podjęte w toku kontroli czynności nie wykluczają dalszych czynności weryfikacyjnych np.: przesłuchań świadków, dokonania określonych kolejnych czynności sprawdzających, w tym poprzez zlecenie ich właściwym organom podatkowym, pozyskania dowodów, itp. jeżeli będą one konieczne w tym z uwagi na ustalenia wynikające z otrzymanych wyników zleconych bądź przeprowadzonych czynności. Zatem wskazał jedynie jakie czynności weryfikacyjne podjęto. Brakuje wskazania okoliczności, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Konieczność ta musi mieć swoje źródło w wątpliwościach co do zasadności zwrotu. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 281 i nast. O.p., organy podatkowe, przeprowadzają kontrolę podatkową, której celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa, tak jak i, w węższym zakresie, czynności sprawdzające są wykorzystywane do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Ich celem jest więc z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś - wstępne zbadanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane (por. art. 181). Kontrola podatkowa może więc - ale nie musi - poprzedzać postępowanie podatkowe i samo jej wszczęcie czy prowadzenie nie musi jeszcze oznaczać wystąpienia "istotnych wątpliwości" o jakich mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w tym postępowaniu liczy się cel, a nie motywy. Nie można jednocześnie zapominać o tym, że stosownie do art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej i jednocześnie podatkiem obciążającym obrót, a w tych ramach podatkiem wielofazowym i powszechnym (obciążającym każdą fazę obrotu). Faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym). Taka jest istota podatku od wartości dodanej, co nie należy utożsamiać z przywilejem podatnika. Wyraża się ona w tym, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ustawy o VAT). Te unormowania również wskazują na szczególną wagę motywów jakimi kierował się organ. Zatem odmawiając tego, organ podatkowy powinien wskazać na powody i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości, wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Tego w zaskarżonym postanowieniu nie uczyniono i to jest powodem jego uchylenia. Na koniec mając na względzie żądania skargi tj. usunięcie naruszenia prawa w postaci stwierdzenia niezachowania terminu 25 dni do zwrotu podatku VAT w kwocie [...] zł oraz zapłatę pełnych odsetek ustawowych (nie prolongowanych) od kwoty [...] zł licząc od dnia 19 maja 2015 r. do dnia zapłaty, Sąd wyjaśnia, na co wskazywał już na początku, że ocenia jedynie zaskarżone orzeczenie organu podatkowego, a nie orzeka merytorycznie w sprawie. Dlatego też takie sformułowania, jakie zawarto w skardze należy uznać za bezskuteczne. Jednocześnie bezpodstawna jest polemika, co do konkretnych czynności kontroli podatkowej, gdyż jak wskazano organ w ogóle nie wskazał wątpliwości, jakie mogły je spowodować. Jednocześnie WSA podkreśla, że brak tego uzasadnienia nie pozwala na tym etapie na odpowiedź czy sama odmowa była trafna. Dopiero rozpatrzenie tej kwestii w ponownym postępowaniu może przyczynić się do kontroli jej ostatecznej poprawności. Mając na uwadze przedstawione motywy sąd orzekł jak w wyroku, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., o kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tejże. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien stosownie do przepisu art. 153 ustawy o p.p.s.a. zastosować się do przedstawionej w uzasadnieniu oceny prawnej. T. Liwacz M. Łent L. Kleczkowski