II FSK 2753/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 80/16 w sprawie ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od R.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 19 469 (dziewiętnaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2753/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę R. J. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 25.06.2012 r. ustalił na kwotę 1.013.651 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wskazał, że w roku podatkowym skarżący nabył dwie nieruchomości za łączną kwotę 1.330.365 zł oraz samochód osobowy marki BMW za kwotę 11.449,76 zł oraz poniósł koszty bieżącego utrzymania w kwocie 9.719,40 zł, nie wykazując żadnych przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 19.11.2015 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Wskazał, że skarżący w latach 1998-2007 przebywał we Włoszech, niemniej nie udowodnił, że świadczył tam pracę i uzyskiwał dochody, które posłużyły do sfinansowania poniesionych w Polsce wydatków. Nie był też włoskim rezydentem podatkowym, bowiem okoliczności tej zaprzeczyła włoska administracja podatkowa, zarazem stwierdzając, że rezydentem włoskim była i jest żona skarżącego. O fakcie stworzenia przez skarżącego centrum życiowego we Włoszech nie przekonują też inne dowody, potwierdzające korzystanie ze znajdujących się tam obiektów rekreacyjnych oraz udzielenie we Włoszech sakramentów dzieciom skarżącego, bowiem skarżący przez cały czas zameldowany na pobyt stały był w Polsce. Za niewiarygodne uznano zeznania świadków, wskazujące na uzyskiwanie przez skarżącego znacznych dochodów we Włoszech z pracy w branży budowlanej i transferowanie ich następnie do Polski, jak również zawieranie przez skarżącego umów depozytu nieprawidłowego; niewiarygodne jest także twierdzenie skarżącego o niezapłaceniu ceny nabycia nieruchomości, gdyż przeczy temu treść aktu notarialnego. Poczynione przez skarżącego wydatki nie znalazły więc pokrycia w zasobach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w tym w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zastosowano w sposób niezgodny ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego, zawartymi w wyroku z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13). Zarzucił też, że naruszono art. 3 ust. 1a i ust. 2a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż skarżący w latach 1998-2007 podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, mimo stwierdzenia, że przebywał we Włoszech z zamiarem stałego tam pobytu oraz że naruszono art. 4 ust. 2 i art. 16 umowy pomiędzy Polską a Włochami z dnia 21.06.1985 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylania się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz.374, dalej: umowa polsko-włoska). Ponadto zarzucił naruszenie art. 122, qrt. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez brak ustalenia na podstawie zeznań świadka, jakie kwoty skarżący faktycznie wydatkował na zakup nieruchomości w roku podatkowym 2007. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że mimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. jest sprzeczny z Konstytucją, ze względu na odroczenie utraty jego mocy obowiązującej winien być stosowany do upływu okresu odroczenia lub wcześniejszej derogacji; nie ma więc podstaw do uznania, że z tego powodu zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednak w sposób niebudzący wątpliwości, czy skarżący zamieszkiwał na terytorium Polski w roku 2007 i w związku z tym objęty był nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, i tym samym czy możliwe było ustalenie jako nierezydentowi podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w związku z wydatkowaniem ich w Polsce. Brak potwierdzenia podatkowej rezydencji włoskiej skarżącego przez włoskie organy podatkowe oraz fakt zameldowania skarżącego na pobyt stały w Polsce nie są wystarczające do rozstrzygnięcia tej kwestii, bowiem przesłuchani w sprawie świadkowie zgodnie potwierdzili okoliczność zamieszkiwania skarżącego we Włoszech i świadczenia tam usług budowlanych, a dodatkowo potwierdzają to dowody świadczące o opłacaniu karnetów na obiekty rekreacyjne, o urodzeniu tam dzieci skarżącego, o transferowaniu przez niego środków finansowych do Polski, a także o zameldowaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej we Włoszech przez partnerkę i jego późniejszą żonę; również złożenie wniosku o pobyt stały we Włoszech z dużą dozą prawdopodobieństwa świadczy, że centrum interesów życiowych skarżącego stanowiły Włochy. Ponieważ stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oceniony, nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżący w 2007 r. miał w Polsce miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem, by podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, warunkującemu możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w trybie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie rozpoznanie skargi i jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 194 § 1 O.p. i art. 26 umowy polsko-włoskiej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji i wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przez błędną wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2007. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku polega na niewyjaśnieniu jego podstawy prawnej przez brak wskazania, które konkretnie przepisy postępowania naruszyły organy podatkowe oraz pominięciu domniemania, o którym stanowi art. 194 § 1 O.p., w stosunku do uzyskanego w trybie art. 26 umowy polsko-włoskiej urzędowego dokumentu włoskiej administracji podatkowej, zwłaszcza, że na mocy art. 4a O.p. pierwszeństwo stosowania mają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioski co do polskiej rezydencji podatkowej skarżącego dają z kolei podstawą do ustalenia jego zobowiązania w podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponadto z treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie wynika, że odnosi się on tylko do rezydentów objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, choć stanowi podstawę opodatkowania dochodów uzyskanych tylko na terytorium Polski. Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie doszło do opodatkowania dochodu uzyskanego poza terytorium Polski, a jedynie zanegowano możliwość pokrycia wydatków przychodami opodatkowanymi zarówno na terenie Włoch, jak i na terenie Polski. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł, że przesłanek umorzenia postępowania upatruje w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.04.2016 r. (II FSK 502/14), a wyrok tego Sądu z dnia 1.12.2010 r. (II FSK 1192/09) wskazuje, że w przypadku nierezydenta mogą być opodatkowane tylko dochody nieujawnione, uzyskane na terytorium Polski. Ponieważ skarżący przebywał z zamiarem stałego pobytu na terytorium Włoch i uzyskane tam przez niego dochody nie zostały opodatkowane, na mocy art. 22 umowy polsko-włoskiej wykluczone jest ich opodatkowanie w Polsce. Wobec braku możliwości opodatkowania w Polsce przychodu uzyskanego we Włoszech bez istotnego znaczenia jest treść włoskiego dokumentu urzędowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Jednym z formalnych wymogów uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; stanowi o tym art. 141 § 4 P.p.s.a. Jeżeli podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. konieczne jest wskazanie, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organy administracji publicznej oraz w jaki sposób, a także wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku jako podstawę prawną zaskarżonego wyroku obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. wskazał także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Winien więc wyjaśnić, które przepisy postępowania podatkowego uznał za naruszone przez organy podatkowe i w jaki sposób oraz wykazać, że stwierdzone naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak wskazania, a nawet wymienienia, jakiegokolwiek przepisu Ordynacji podatkowej; tym bardziej brak wskazania przepisów, które zostały naruszone, wyjaśnienia, w jaki sposób oraz wykazania, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku treść uzasadnienia wyroku domyślnie kierunkuje na uznanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (jak się wydaje – szczególnie art. 191 O.p.), niemniej w uzasadnieniu tym brak jednoznacznego wyartykułowania i uzasadnienia takiej oceny prawnej. Już ta okoliczność świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku przez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jako że brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyklucza możliwość przeprowadzenia jego pełnej kontroli instancyjnej przez sąd kasacyjny; sąd ten nie może bowiem oceniać domyślnej, a więc hipotetycznej, podstawy rozstrzygnięcia. Prowadzi to do wniosku o zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku już tylko z tego względu. Dostrzec jednak także należy inny aspekt sprawy o charakterze zarówno proceduralnym, jak i materialnoprawnym. Otóż zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) nieograniczony obowiązek podatkowy obejmował osoby fizyczne, które miały miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to jest posiadały na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych albo przebywały na terytorium Polski dłużej, niż 183 dni w roku podatkowym. Jednakże na mocy art. 4a u.p.d.o.f. wymienione przepisy należało stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną. Zgodnie natomiast z art. 26 umowy polsko-włoskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania oba państwa, zawierające umowę, zobowiązały się do wymiany informacji koniecznych do stosowania umowy, zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania. W trakcie postępowania w sprawie skarżącego taką właśnie informację polskie organy podatkowe uzyskały od włoskich organów podatkowych; istotą tej informacji jest stwierdzenie, że w roku 2007 skarżący nie był włoskim rezydentem podatkowym. Niewątpliwie informacja taka może być uznana za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Skoro zatem skarżący w wymienionym roku podatkowym nie był rezydentem włoskim, pomimo tego, że na terytorium Włoch przebywał i być może imał się tam zajęć zarobkowych, należy mu przypisać status polskiego rezydenta podatkowego i wiążący się z nim nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Próba kwestionowania tego statusu wiąże się więc z koniecznością prowadzenia dowodów przeciwko dokumentowi urzędowemu, co wprawdzie zgodnie z art. 194 § 3 O.p. jest możliwe, niemniej opierać się musi na przeciwdowodach trudnych do podważenia. W konfrontacji z dodatkowymi dowodami, wspierającymi tezę wynikającą z dokumentu urzędowego, do których należy zaliczyć zameldowanie skarżącego na pobyt stały w Polsce oraz nabycie nieruchomości na terytorium Polski, przeciwdowody negujące polską rezydencję podatkową skarżącego w postaci twierdzeń samego skarżącego, potwierdzeń nabywania we Włoszech pewnych usług, przebywania we Włoszech dzieci skarżącego oraz niejednoznacznych w swej wymowie zeznań świadków, są niewystarczające. Można dodać, że skoro włoskie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do statusu podatkowego, jako rezydenta włoskiego, partnerki życiowej, a późniejszej żony skarżącego, potwierdziłyby także jego status, gdyby były ku temu podstawy. Rozumowanie to utwierdza okoliczność, że również strona włoska nie uznała za rozstrzygający fakt złożenia przez skarżącego wniosku o zezwolenie na pobyt stały we Włoszech. Nie sposób więc zgodzić się z tezą, wypowiedzianą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, czy skarżący zamieszkiwał na terytorium Polski w roku 2007 i w związku z tym objęty był nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Po pierwsze, jest to własne ustalenie faktyczne sądu administracyjnego, do czego wymieniony Sąd nie był uprawniony – zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjny sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a nie przez zastępowanie organów podatkowych w ocenie, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Po drugie, zakwestionowanie prawidłowości ustalenia faktycznego, poczynionego przez organy podatkowe, możliwe jest po wykazaniu, że nastąpiło ono sprzecznie z przepisami postępowania, na przykład z naruszeniem art. 187 § 1 lub art. 191 O.p. Skoro jednak takiego naruszenia przepisów prawa nie stwierdzono, nie jest uprawnione twierdzenie Sądu o braku podstaw do rozstrzygnięcia, czy możliwe było ustalenie skarżącemu, jako nierezydentowi, zobowiązania w podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w związku z wydatkowaniem tych przychodów w Polsce, ponieważ teza ta opiera się na założeniu o braku podstaw do przypisania skarżącemu nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, podczas gdy uznanie jego polskiej rezydencji podatkowej tezę tę niweczy a limine. Z powyższych względów uznać należy zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 26 umowy polsko-włoskiej, przez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia. Zarazem, ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, przedwczesna byłaby ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) przez błędną jego wykładnię. Okoliczność, czy odnosi się on tylko do rezydentów objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, czy też także do nierezydentów podatkowych, uzyskujących na terytorium Polski przychody ze źródeł nieujawnionych, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, który był polskim rezydentem podatkowym, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ocena, czy skarżący wykazał lub uprawdopodobnił pokrycie wydatków, poczynionych w roku podatkowym, przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie należy do wykładni, ani nawet zastosowania materialnego prawa podatkowego, ale do sfery ustaleń faktycznych. Jednocześnie nie sposób zgodzić się z argumentacją, przedstawioną przez skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Postulowane oddalenie skargi kasacyjnej i umorzenie postępowania podatkowego jest chybione zarówno ze względu na stwierdzenie przesłanek do uwzględnienia tej skargi, jak i z uwagi na okoliczność, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.04.2016 r. (II FSK 502/14), na który skarżący się powołuje, odnosi się do odmiennej sytuacji, a mianowicie, gdy po uchyleniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe brak podstaw do ponownego orzekania w sprawie ze względu na derogację z dniem 6.02.2016 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w następstwie wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w obrocie prawnym pozostają obie decyzje organów podatkowych, zarówno ustalająca zobowiązanie podatkowe decyzja organu pierwszej instancji, jak i utrzymująca tę decyzję w mocy decyzja organu odwoławczego. Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.12.2010 r. (II FSK 1192/09), na który skarżący również się powołuje, dotyczy opodatkowania dochodów nierezydenta, stwierdzając, że w takim przypadku mogą być opodatkowane tylko dochody nieujawnione, uzyskane na terytorium Polski. Sytuacja skarżącego jest inna, ponieważ są podstawy do uznania go za polskiego rezydenta podatkowego – niezależnie już od okoliczności, że poczynione wydatki mógł pokryć przychodami uzyskanymi w Polsce, a nie na terenie Włoch. Niezasadne jest wobec tego twierdzenie, że opodatkowanie tych dochodów na terenie Polski jest wykluczone ze względu na brzmienie art. 22 umowy polsko-włoskiej, bowiem przepis ten odnosi się do dochodów ("innych dochodów" w rozumieniu umowy) zarówno uzyskanych w państwie, w którym podatnik ma miejsca zamieszkania, jak i w drugim umawiającym się państwie ("bez względu na to, skąd pochodzą"), stwierdzając, że zasadniczo podlegają one opodatkowaniu w państwie rezydencji (z wyjątkami opisanymi w ust. 2 art. 22); wbrew obiekcjom skarżącego przepis ten nie stoi więc na przeszkodzie opodatkowaniu w Polsce jego dochodów uzyskanych ze źródeł nieujawnionych. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec zasadności zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, a w szczególności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zasadne jest uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotę stanowi stwierdzenie, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wymaga wskazania przepisów postępowania podatkowego, które zostały naruszone oraz wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto, że pismo włoskiej administracji podatkowej, stwierdzające, że skarżący nie był włoskim rezydentem podatkowym, ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny obligowany będzie do dokonania oceny, czy zgodne z przepisami postępowania podatkowego jest ustalenie polskich organów podatkowych, że skarżący nie wykazał, by wydatki, poczynione przez niego w roku podatkowym, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz do przedstawienia w uzasadnieniu wyroku – zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę - motywów, które legły u podstaw dokonanej oceny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.