I SA/Bk 1180/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi I. Spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z [...] marca 2015 r., uzupełnionym [...] maja 2015 r. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (dalej powoływana jako "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie paliw do napędu pojazdów samochodowych. We wniosku Spółka wskazała, że jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce należącą do grupy kapitałowej oraz że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. dystrybucja produktów spożywczych do punktów detalicznych, tj. supermarketów, marketów i sklepów oraz do punktów gastronomicznych, tj. restauracji, lokali typu fast food, barów, stołówek, hoteli i ośrodków wypoczynkowych. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową. Wszystkie samochody, którymi dysponuje, stanowią jej własność lub są przez nią użytkowane na podstawie umów leasingu (względnie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W przyszłości Spółka będzie nabywać (lub przyjmować w leasing) inne samochody osobowe i/lub ciężarowe. Spółka zaznaczyła, że niniejszym wnioskiem objęte są jedynie stanowiące własność Spółki lub użytkowane przez nią na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w tym także nabyte lub przyjęte w leasing w przyszłości) samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: - 1- jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, - 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, - 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Spółka określa wskazane pojazdy jako samochody osobowe. W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu wskazanych samochodów osobowych. Ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem ww. samochodów, takich jak: koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów, itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług otrzymuje od dostawców faktury VAT. Przedmiotowe samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez Spółkę zakresie, ww. samochody mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez pracowników Spółki. Spółka wskazała, że nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Spółka uznała, że na chwilę obecną nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do samochodów osobowych nie dokonała ich zgłoszenia jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Od 1 kwietnia 2014 r. Spółka odlicza jedynie 50% podatku naliczonego od podniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których obecnie nie odlicza podatku naliczonego. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez nią do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych? Wyrażając własne stanowisko w tej kwestii Spółka stwierdziła, że w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., przysługuje jej prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych. W szerokim uzasadnieniu swojego stanowiska pełnomocnik Spółki wskazał m.in., że decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej powoływana jako: "Decyzja derogacyjna"), upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"). Zdaniem Spółki: (i) Decyzja derogacyjna została przez ustawodawcę nieprawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego - w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej:, "ustawą nowelizującą" wprowadza szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT niż przewidziany w ww. decyzji; (ii) Selektywna implementacja, prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej, jest nie do pogodzenia z przepisami unijnymi (w szczególności zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa) oraz zasadami prawidłowej legislacji, co jest szczególnie widoczne przy uwzględnieniu kompleksowego charakteru rozwiązania wprowadzonego Decyzją derogacyjną oraz potwierdzonej przez Trybunał możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji; (iii) Klauzula stand still nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń w zakresie regulowanym przez Decyzję derogacyjną - zdaniem Spółki, Decyzja derogacyjna ma w tym zakresie charakter przepisów szczególnych, co wynika m.in. z: istoty decyzji wykonawczych jako środków o charakterze wyjątkowym, pozwalających na czasowe wprowadzenie ograniczeń dalej idących niż dozwolone na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT; kompleksowego charakteru systemu określonego Decyzją derogacyjną; wykładni systemowej; a także możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczność decyzji; (iv) Wprowadzenie regulacji art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, przewidującej dalsze ograniczenia niż dozwolone Decyzją derogacyjną nie znajduje również uzasadnienia w art. 177 Dyrektywy VAT, gdyż nie zostało poprzedzone konsultacjami z Komitetemds. VAT; (v) Artykuł 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT stanowi zatem środek wykraczający poza odstępstwa dozwolone przepisami Dyrektywy VAT i tym samym przepis ten nie powinien podlegać zastosowaniu jako sprzeczny z prawem unijnym; (vi) W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u., w tym również w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. W wydanej w dniu [...] czerwca 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...], reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i stwierdził, że w kontekście powołanych regulacji prawnych Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Następnie organ wyjaśnił, że od dnia 1 kwietnia 2014 r., mocą ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r. wprowadzono nowe zasady odliczania podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z dnia 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors. Organ przytoczył następnie treść art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u. i stwierdził, że z regulacji tej wynika, że podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Przez wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Organ wskazał, że celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują także wyjątki przewidziane w art. 86a ust. 3 u.p.t.u. Organ przytoczył też przepisy art. 1 pkt 1 i art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej oraz art. 2 pkt 33 i pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym i stwierdził, że z powyższego wynika, że do dnia 30 czerwca 2015 r. nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody wymienione w tym przepisie. Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie dopiero od dnia 1 lipca 2015 r. Zdaniem organu interpretującego, analiza przedstawionych przez Spółkę okoliczności sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że nie można się zgodzić, że Spółce przysługiwało/będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw do napędu ww. samochodów osobowych i innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez nią do użytku "mieszanego" w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., bowiem z uprawnienia tego będzie mogła skorzystać dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Organ stwierdził, że wydatki związane z zakupem paliw do samochodów, które Spółka opisała w złożonym wniosku, nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych. Wydatki te (zakupy paliwa) Spółka ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. W związku z użytkowaniem tego rodzaju samochodów zasadom szczególnym podlegają także wydatki ich dotyczące (art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.). Przepis ten zawiera w swej treści otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów. Przedstawione w nim wydatki nie wyczerpują wszystkich kosztów, które powstają w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów. Wymienione wydatki (dotyczące nabycia paliwa) są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez Spółkę samochodami. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a u.p.t.u. Dalej organ wyjaśnił, że przepisy art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 u.p.t.u. mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z samochodami użytkowanymi w sposób "mieszany" - tj. do celów służbowych i prywatnych. Jednocześnie, zgodnie z powołanym przepisem art. 12 ustawy nowelizującej, do dnia 30 czerwca 2015 r. całkowitym ograniczeniem objęto prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów wymienionych w tym przepisie, w sytuacji gdy pojazdy te są wykorzystywane do celów mieszanych. Rada Unii Europejskiej decyzją derogacyjną z 17 grudnia 2013 r. wyraziła zgodę na wprowadzenie tego ograniczenia. Wobec powyższego, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku, naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych dopiero od dnia 1 lipca 2015 r. Odnośnie kwestii przekroczenia przez Polskę zakresu swobody implementacyjnej decyzji derogacyjnej i nieprawidłowego zastosowania klauzuli "stand still", implementacji sprzecznej z orzecznictwem TSUE organ wskazał, że podstawowym celem zmian wprowadzonych w ustawie o podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2014 r. było kompleksowe uregulowanie zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Organ zaznaczył, że brak jest harmonizacji w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych. Z uwagi powyższe podstawą prawną działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 tej Dyrektywy ("stand still"). W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów "mieszanych". Decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją ww. decyzji jest ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych. Organ zauważył, że decyzja derogacyjna została implementowana w całości. Jednocześnie w art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowe ograniczenie do dnia 30 czerwca 2015 r. w prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (przy spełnieniu warunków co do liczby siedzeń i ładowności) wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Organ stwierdził też, że nie można zgodzić się ze Spółką, że przepisy ustawy nowelizującej naruszają zasadę neutralności wynikającą z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinno mieć charakter wyjątkowy i może być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z odstępstwem w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych i określonych innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych, jednakże odstępstwo to jest wprowadzone w zgodzie z prawem unijnym na podstawie art. 176 ww. Dyrektywy. Zdaniem organu, nie można też zgodzić się ze Spółką, że stosowanie przepisu art. 12 ustawy zmieniającej jest niezgodne z treścią art. 168 oraz art. 395 ust. 1 w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z art. 1 ust. 1 decyzji Rady. Niezgodne z zasadami ww. Dyrektywy byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza przyznane w decyzji Rady, w sytuacji gdyby Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia, tj. gdyby utraciła uprawnienia, jakie-przysługują jej na podstawie art. 176 Dyrektywy. Natomiast Polska spełnia warunki do utrzymania tego wyłączenia. Takie utrzymanie wyłączenia przy odliczeniu paliwa nie narusza zatem zasad przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE, bowiem jest stosowane na podstawie ograniczenia w odliczaniu przewidzianego w art. 176 Dyrektywy. W złożonej do Sądu skardze Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT") w zw. z art. 1 ust. 1 Decyzji derogacyjnej), poprzez nieuwzględnienie szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja Decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT (tym samym Organ naruszył powołane przepisy poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni, co spowodowało niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 176 Dyrektywy VAT); - art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania - tj. zastosowania pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce Decyzją derogacyjna, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji; - art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we Wniosku samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Na tej podstawie Spółka zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentacją zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, póz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. l ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt l ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Jak wynika z przytoczonych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zaznaczyć należy, że w obszarze odliczania podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z uwagi na to, podstawą prawną działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 tej dyrektywy. W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów, Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o upoważnienie jej do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych silnikowych pojazdów drogowych i związanych z nimi wydatków. Odstępstwo to dotyczy możliwości stosowania ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3.500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, w tym zakupu paliwa, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Decyzją wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28,12.2013, str. 51), Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją ww. Decyzji jest ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., póz. 312), zwana dalej "ustawą nowelizującą", wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych niespełniających wymaganych kryteriów. Zmiany w powyższym obszarze wynikają również z konieczności dostosowania przepisów podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors. Od dnia 1 kwietnia 2014 r., mocą ww. ustawy nowelizującej, wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika; należnego z tytułu: świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; należnego, w przypadku, o którym mowa w art, 33a; wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34. Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące: 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; 2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; 3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów; 4) usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Jak wynika z tej regulacji, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Dla celów stosowania tego ograniczenia, przez wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują także wyjątki. W myśl art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania: 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowca, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Według art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono art. 2 pkt 34 zawierający definicje pojazdów samochodowych, przez które rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjącej 3,5 tony. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., póz. 1137, z późn. zm.) "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Artykuł 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że "samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu". Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu: samochodów osobowych; innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjącej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, 3 - lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej). Z powyższego wynika, że do 30 czerwca 2015 r. - stosownie do ww, art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody wymienione w tym przepisie. Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać może dopiero od dnia 1 lipca 2015 r. Zaznaczyć należy, że art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, od którego odstępstwo Polska uzyskała Decyzją derogacyjną, zawiera wymóg rozliczania się z VAT w przypadku użycia składników majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa. Natomiast art. 168 tej Dyrektywy ustanawia prawo podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego od dostarczonych mu towarów i świadczonych na jego rzecz usług, które są wykorzystywane na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Należy również wskazać, że podstawowym celem zmian wprowadzonych w ustawie o podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2014 r. jest kompleksowe uregulowanie zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Problem dotyczący zakresu wykorzystywania przez podatników VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, samochodów osobowych i innych pój azdó w samochodowych (do 3,5 tony) został zidentyfikowany, gdyż samochody te są niezbędne w działalności gospodarczej, równocześnie jednak - jako niezbędne w życiu prywatnym - są także wykorzystywane do celów prywatnych podatnika. Skarżąca stwierdziła, że ograniczenia w odliczaniu VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych Decyzją derogacyjna oraz że na gruncie krajowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług brak jest pełnej implementacji Decyzji wykonawczej, wobec czego wprowadzenie czasowego wyłączenia w odliczaniu 50% podatku od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych jest nie do pogodzenia z prawem unijnym. Skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie szczególnego charakteru przepisów Decyzji derogacyjnej w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji uznanie, że na podstawie tej regulacji dopuszczalna jest wybiórcza implementacja Decyzji. Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że Decyzja derogacyjna została implementowana w całości, a jej implementację stanowi przepis art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, wprowadzający do ustawy o podatku od towarów i usług nowe brzmienie regulacji zawartych w art. 86a. Jednocześnie w art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowe ograniczenie, do dnia 30 czerwca 2015 r., w prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (przy spełnieniu warunków co do liczby siedzeń i ładowności), wykorzystywanych do celów "mieszanych", tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Przepisy art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego samochodów użytkowanych w sposób "mieszany" - tj. do celów służbowych i prywatnych. Katalog wydatków związanych z użytkowaniem takich samochodów zawarty w przepisie art. 86a ust, 2 pkt 3 ustawy wymienia jedynie przykładowe wydatki, które podlegają rozliczeniu z zastosowaniem przepisu art. 86a ust. 1 ustawy. Trzeba jednakże zauważyć, że w związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy, ponoszony jest szereg innych niż wymienione w ww. przepisie wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a wydatki te bezsprzecznie służą samochodom wykorzystywanym także prywatnie. Warto w tym miejscu przywołać treść przepisów Decyzji derogacyjnej, które według Skarżącej zostały wybiórczo implementowane do polskiego porządku prawnego. Artykuł 1 ust. 1 ww. Decyzji stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3.500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących (ust. 2). Ponadto ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika (ust. 3). Należy zauważyć, że stosownie do art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarcza, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Regulacja zawarta w art. 176 ww. Dyrektywy przewiduje zatem możliwość utrzymania przez nowe państwo członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w momencie ich przystąpienia do Unii Europejskiej. Artykuł ten formułuje klauzulę "stand still", przewidującą możliwość utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, na co słusznie wskazuje organ, że aby zachować uprawnienia do wyłączenia odliczenia podatku na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, takie wyłączenie w odliczaniu podatku naliczonego w przypadku Polski powinno być stosowane przed przystąpieniem Polski do UE, zakres tego wyłączenia nie może zostać rozszerzony (pkt. 46 wyroku w sprawie C-409/99), zmiany przepisów są dopuszczalne o ile zawężają zakres wyłączenia prawa do odliczenia stosowanego przed wejściem Polski do UE (pkt. 45 wyroku w sprawie C-409/99), po wprowadzeniu przepisów zawężających zakres wyłączenia prawa do odliczenia nie ma możliwości powrotu do stosowanego przed tą zmianą wyłączenia prawa do odliczenia (wyrok w sprawie C-40/00). Należy zaznaczyć, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmiana, wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem — wbrew wnioskom Skarżącej — nie rozszerza, lecz ogranicza zakres wyłączeń istniejących przed tą zmianą. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze Skarżąca, że przepisem art. 12 ustawy nowelizującej ustawodawca polski zastosował wybiórczą implementacje poprzez całkowite ograniczenie prawa do odliczenia z tytułu paliw do samochodów osobowych. Należy zwrócić uwagę, że wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2014 r. przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, uwzględniają wytyczne zawarte w decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. Jak już wyżej wskazano, Rzeczpospolita Polska implementowała decyzje wykonawczą w całości, choć rozłożyła jej implementacje w czasie. Utrzymanie czasowego ograniczenia (do dnia 30 czerwca 2015 r.), określonego w art. 12 ustawy nowelizującej, odnośnie całkowitego zakazu odliczenia podatku naliczonego dotyczy wyłącznie pojazdów objętych klauzulą stand still, tj. takich, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia przed wejściem Polski do UE. Możliwość taka wynika wprost z art. 176 Dyrektywy. Potwierdzeniem powyższego jest orzeczenie TSUE z dnia 13 grudnia 2012 r. C-395/11. Przedmiotem rozważań TSUE w ww. sprawie była m.in. kwestia, czy wykładni decyzji 2004/290 należy dokonywać w ten sposób, że Republika Federalna Niemiec może wykonywać przyznane jej przez tę decyzję upoważnienie częściowo w stosunku do określonych podkategorii takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i transakcji dotyczących określonych odbiorców. W tezie wyroku Trybunał orzekł, że decyzję 2004/290 należy interpretować w ten sposób, iż Republika Federalna Niemiec może poprzestać na wykonywaniu przyznanego jej przez tę decyzję upoważnienia częściowo w stosunku do określonych podkategorii, takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i do transakcji dotyczących określonych odbiorców. Należy ponadto zauważyć, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego wprowadzane na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT mają zupełnie inny charakter i odmienne warunki od tych jakie muszą być spełnione przy stosowaniu ograniczeń na podstawie art. 176 Dyrektywy. Odstępstwa od przepisów Dyrektywy wprowadzone na podstawie przepisu art. 395 Dyrektywy mają prowadzić do uproszczenia rozliczeń oraz zapobiegać unikaniu opodatkowania. Utrzymanie na pewien okres uprawnień wynikających z zasady "stand stall" w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego do określonych kategorii samochodów, nie narusza zasad i celów wynikających z decyzji Rady, nie wywiera bowiem wpływu na uproszczenie rozliczeń czy zapobieganie unikaniu opodatkowania w odniesieniu do pozostałych wydatków objętych decyzją. Każdy z tych wydatków może być rozpatrywany odrębnie od pozostałych pod kątem spełnienia ww. warunków (przykładowo wydatki związane z nabyciem samochodu, wydatki ponoszone na naprawę i konserwację samochodów, przy zakupie których podatek odliczany jest w części i jednocześnie brak jest konieczności opodatkowania użytku prywatnego). W świetle powyższego należy stwierdzić, że nietrafne są wywody Skarżącej, w których próbuje dowieźć przekroczenie przez polskiego ustawodawcę swobody w implementacji Decyzji derogacyjnej przez to, że czasowo wyłączył możliwość skorzystania z częściowego odliczenia VAT od nabycia paliwa do samochodów osobowych. Nie jest prawda, że polski ustawodawca dopuścił się wprowadzenia dodatkowego (nieprzewidzianego Decyzją derogacyjną) ograniczenia w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do pewnej kategorii pojazdów. Ograniczenie to - należy ponownie zaakcentować - dotyczy wyłącznie pojazdów objętych klauzulą stand still, czyli takich, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia przed wejściem Polski do UE, przy czym możliwość wprowadzenia tego ograniczenia wynika wprost z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Jak Skarżąca sama zauważyła, swobodę implementacji należy rozumieć w ten sposób, że krajowy ustawodawca może z upoważnienia wynikającego z decyzji skorzystać np. tylko w wybranym okresie (w okresie krótszym niż przewidziany w decyzji). Z takiej możliwości polski ustawodawca skorzystał wprowadzając, poprzez art. 12 ustawy nowelizującej, czasowe (do 30 czerwca 2015 r.) wyłączenie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na paliwo do wymienionych w tym przepisie kategorii pojazdów. Powyższe prawo do odliczenia stanowi zatem rozszerzenie ograniczeń w odliczaniu podatku, gdyż korzystając z postanowień art. 176 Dyrektywy, ustawodawca polski, stosując klauzulę "stand still", mógł utrzymać w mocy wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Zarzuty Skarżącej należało zatem uznać za nieuzasadnione. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.