II FSK 3949/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 182/16 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 182/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Strony, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, zarzuciła wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych oddalił skargę Strony; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez wadliwe rozpoznanie sprawy polegające na niedostrzeżeniu, że przepisy art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 2 O.p. zostały zastosowane w sposób nieuprawniony, przez co - w konsekwencji - zaskarżony wyrok również nie został prawidłowo uzasadniony; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, w zw/ z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez wadliwe rozpoznanie sprawy polegające na niedostrzeżeniu, że przepis art. 23 § 1 pkt 2 O.p. nie został zastosowany w sprawie, przez co - w konsekwencji - zaskarżony wyrok również nie został prawidłowo uzasadniony; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe rozpoznanie sprawy polegające na niedostrzeżeniu, iż przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie został zastosowany, gdyż zastosowano metodę kasową przez co - w konsekwencji - zaskarżony wyrok również nie został prawidłowo uzasadniony; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 i 2 i art. 192 O.p., poprzez uznanie za bezzasadny wniosku Strony o przeprowadzenie rozprawy oraz nie podjęcie w tym zakresie działań z urzędu; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 121, art. 122, arrt. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez uznanie za wystarczająco udowodnione, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Mając jednak na uwadze treść motywów i znaczenie uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSiWSA nr 1/2010, oz. 1), Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, dokona oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku tak jak w rozpatrywanej sprawie tj. oparcia skargi kasacyjnej wyłącznie na naruszeniu prawa procesowego stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną powinien mieć na względzie, iż dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy, które stosownie do treści rzeczonego przepisu winno nosić cechy istotności. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz również przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, to znaczy powinna zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, iż strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym rzeczone naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe dotyczy szczególnie zarzutów naruszenia prawa procesowego, które mogą być brane pod uwagę przy kontroli instancyjnej kwestionowanego rozstrzygnięcia jedynie w przypadku wykazania przez wnoszącego skargę kasacyjną, iż dane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym szczególnie należy podkreślić wymóg istotności naruszenia dla treści rozstrzygnięcia. Niewątpliwym pozostaje, iż owa istotność wpływu na wynik sprawy w istocie stanowi wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, na podstawie których dochodzi do zastosowania określonej normy prawa materialnego stanowiącego podstawę decyzji podatkowej. Jeżeli zatem wnoszący skargę kasacyjną nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu rozstrzygnięcia w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego lub czynności i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu przed organem administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania zaskarżonego aktu administracyjnego lub czynności. Jeżeli ustalenie to wypadło dla organów administracji negatywnie, sąd administracyjny jest uprawniony i zarazem zobowiązany do usunięcia zaskarżonego aktu lub czynności z obrotu prawnego. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co do zasady komentowany przepis obliguje sąd do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Niezwiązanie granicami skargi oznacza natomiast, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Zatem, dochodzi do naruszenia tego przepisu, jeżeli sąd administracyjny nie dostrzegł uchybienia, które co prawda nie zostało podniesione w skardze, ale miało miejsce w toku rozpoznawania sprawy przez organy administracji, czego sąd nie zauważył. Innymi słowy, przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w tym przepisie, pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Nie ulega także kwestii, że co do zasady art. 141 § 4 p.p.s.a., jako przepis procesowy, może być skuteczną podstawą kasacyjną - stosownie do regulacji zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - jeżeli zostanie wykazane, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez tego typu "wpływ" - jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie NSA - rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym orzeczeniem, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 12 lipca 2016 r. II GSK 409/15). Konfrontując argumentację skargi kasacyjnej z motywami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy podkreślić, że abstrahują one od motywów zawartych w zaskarżonym wyroku. WSA odniósł się zarówno do kwestii osiągnięto w 2009 r. przychodu, jak i kosztów jego uzyskania uwzględniając całość zgromadzonych i ocenionych przez organy podatkowe dowodów. Przede wszystkim podzielić należało stanowisko Sądu I instancji, że "żądane przez organ dowody pozwalałyby jednoznacznie ocenić charakter wpływów na rachunki Skarżącej i wyjaśnić, czy wpływy te stanowiły zapłatę za towary sprzedawane bez wystawiania faktur VAT. Skarżącą nie przedłożyła tych dowodów. Należy podkreślić, że w sprawie brak było dowodów pozwalających na uznanie, że kwoty te związane były z innymi zdarzeniami niż sprzedaż towarów handlowych. Zdaniem Sądu te okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca w zakresie tych kwot dopuszczała się nieprawidłowości podatkowych, gdyż w przeciwnym razie nie uniemożliwiałaby wyjaśnienia pochodzenia tych kwot. Sporne wpływy nie miały żadnego sensownego uzasadnienia wskazującego, że nie pochodziły z działalności gospodarczej Skarżącej" (s. 5). Podkreślenia zatem wymaga, że w postępowaniu podatkowym funkcjonuje zasada współdziałania, charakteryzująca się w szczególności tym, że podatnik powinien współdziałać z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Strona przyjmując bierną postawę w postępowaniu dowodowym winna się liczyć z tym, że nie wszystkie posiadane przez nią informacje (a korzystne dla niej) zostaną przez organ ustalone. W skardze kasacyjnej jej autor nie kwestionuje okoliczności braku współdziałania Podatniczki z organami podatkowymi. Pomimo wielokrotnych wezwań do złożenia wyjaśnień oraz złożenia stosownych dokumentów w zakresie sprawdzenia prawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wielkości, w szczególności poprzez porównanie kwot z wyciągów bankowych z kopiami paragonów fiskalnych oraz wartościami sprzedaży na zestawieniach, jak i wezwań w zakresie wyjaśnienia kwestii odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu leasingu samochodu osobowego oraz wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B. sp. z o.o., Podatniczka nie złożyła żadnych wyjaśnień jak i nie dostarczyła żadnych dowodów. Podkreślić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie zbyt dużą wagę przywiązuje okoliczności ujawnienia w dniu 1 stycznia 2009 r. wpłaty kwoty 40 000 zł, która nie mogła dotyczyć przychodu roku 2009 r. Na żadnym bowiem etapie postępowania podatkowego, jak i przed Sądem I instancji ta kwestia nie stanowiła kwestii spornej, gdyż Skarżąca w tym zakresie nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń. Również jej pełnomocnik w skardze do Sądu nie kwestionował wysokości osiągniętego przychodu, a jedynie podnosił zarzut "niezastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Podkreślenia wymaga, że art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego i wykorzystania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z dowodów (środków dowodowych) w sprawie może być dokument. Jednak nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej przy braku współdziałania Podatniczki z uwagi na nie dostarczenie przez Skarżącą z przyczyn leżących po jej stronie żądanych wyjaśnień oraz dowodów, mogą stanowić podstawy do nie uwzględnienia skargi i utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powoływanie się zatem na zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym dotyczące tak istotnych kwestii, jak określenie wysokości przychodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym i ocenianym następnie przed Sądem I instancji, nie powinno ograniczać się do samego jedynie faktu bezpodstawnego, w ocenie Strony, uwzględnienia w przychodach roku 2009 kwoty 40 000,00 zł, lecz powinno także wykazywać, jakie okoliczności i dowody wskazane przez stronę nie zostały uwzględnione i w jaki sposób wpłynęłyby one na jego końcowy rezultat. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w pkt I b) - f). Jedynie sygnalnie wartym wyjaśnienia pozostaje nadto, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem oraz stanowiskiem doktryny w rzeczonym zakresie uchybienia procesowe dotyczące sfery gromadzenia i oceny dowodów nie mogą sprowadzać się jedynie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, albowiem dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W zakresie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, że wobec braku skutecznego podniesienia zarzutów proceduralnych za punkt wyjścia dla oceny prawidłowości wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz jego subsumcji trzeba przyjąć stan faktyczny ustalony dotychczas w sprawie. Należy w tym względzie zaaprobować stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (s. 11- 17) i w konsekwencji trafność poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przyjętego w ślad za organami podatkowymi, iż jako koszt uzyskania przychodu mogą być uwzględnione jedynie takie wydatki, które zostały potwierdzone zgodnymi z prawdą dokumentami. Organy obu instancji skutecznie podważyły prawdziwość faktur stanowiących podstawę dokonywanych przez skarżącą rozliczeń wynikających z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., zaś wobec braku kontrdowodów słusznie odmówiły statusu kosztu uzyskania przychodu wydatkom wykazanym w skutecznie zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji należało zaakceptować stanowisko Sądu I instancji, że ustalenie osób, które wystawiły zakwestionowane faktury, nie miało znaczenia dla niniejszej sprawy. Organ drugiej instancji nie naruszył art. 200a § 1 O.p. odmawiając uwzględnienia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 192 O.p. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Ma on bowiem charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.[pic]