II FSK 2417/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1436/15 w sprawie ze skargi B. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr IBPB-2-1/4511-174/15/BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 1436/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. S. na interpretację Ministra Finansów z 20 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f.") w zw. z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. niezasadne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do korekty zeznania podatkowego za rok 2013, gdzie zostanie wykazana faktyczna kwota podatku zapłaconego w Holandii (z uwzględnieniem zwrotu dokonanego w 2014 r.). W związku z powyższymi naruszeniami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Natomiast organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia możliwości złożenia przez skarżącego korekty zeznania podatkowego za rok 2013, gdzie zostanie wykazana kwota podatku zapłaconego w Holandii uwzględniająca kwotę zwrotu dokonanego w 2014 roku oraz możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącego, gdyż uznał, że jego dochody za pracę w Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził ten argument Sądu pierwszej instancji. Wskazać należy, iż ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894) dotyczy dochodów uzyskanych w latach 2002-2007. Analizowana sprawa dotyczy natomiast dochodów uzyskanych przez podatnika w 2013 roku. Tym samym w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają postanowienia art. 27g ust. u.p.d.o.f., a nie wskazana przez skarżącego w zarzutach skargi kasacyjnej ww. ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. Nie sposób zgodzić się także ze stwierdzeniem strony skarżącej, że zeznanie złożone za 2013 r. wymaga skorygowania, gdyż kwota faktycznie zapłaconego podatku w Holandii uległa zmianie i jest inna niż wykazana w pierwotnym zeznaniu. Nie ma racji skarżący, że złożenie korekty zeznania podatkowego za rok 2013, gdzie zostanie wykazana faktyczna kwota podatku zapłaconego w Holandii, tj. uwzględniająca kwotę zwrotu dokonanego w 2014 r. oraz skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej pozwoli na zrównoważenie obciążenia podatkowego jako osoby rozliczającej się metodą proporcjonalnego odliczenia z analogiczną sytuacją osoby uzyskującej zwrot podatku z państwa, w którym stosuję się metodę wyłączenia. Jak słusznie wskazał Sąd administracyjny pierwszej instancji, podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania - tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego (Holandia), winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (a z uregulowań tego przepisu wynika, iż od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie), a następnie od tak obliczonego podatku podatnik ma dopiero prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Zatem w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą za dany rok podatkowy (bez uwzględniania otrzymanego w przyszłości zwrotu tego podatku), a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia wprowadzonego do u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie nie ma zatem możliwości odliczenia w zeznaniu za 2013 rok podatku zapłaconego za granicą w innej kwocie niż faktycznie zapłacona, tj. z uwzględnieniem kwoty zwrotu dokonanego w 2014 r. Tymczasem korzystanie z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Odnosząc się do skorygowania zeznania za 2013 r. z uwagi na fakt, że w ostateczności - w związku ze zwrotem w 2014 r. podatku uiszczonego za granicą - podatek został zapłacony w kwocie niższej niż została odliczona, należy wskazać, że taką sytuację reguluje przepis art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Przepis art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. wskazuje, że w roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot podatku uprzednio odliczonego, podatnik ma obowiązek doliczyć zwróconą kwotę podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącym, że zastosowanie doliczenia przewidzianego w art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. należy uznać za niezasadne, a w praktyce za doprowadzające do zróżnicowania pozycji osób uzyskujących dochód w państwach, do których mają zastosowanie odmienne metody unikania podwójnego opodatkowania. Taka korekta spowodowałaby w istocie, że podatek należny za 2013 r. zostałby obliczony z pominięciem obowiązujących przepisów. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.