I SA/Łd 16/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. –B. z dnia [...] r. określającą Spółce jawnej A Z., D. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości 34.337 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, w okresie od 1 października do 31 grudnia 2013 r. Spółka zawarła transakcje sprzedaży kodów doładowujących do telefonów komórkowych sieci: B, C, D, E, F udokumentowane fakturami wystawionymi w języku polskim i polskiej walucie dla G, W. [...], T.. Łączna wartość tych transakcji wyniosła 599.837,00 zł. Zapłata należności przez G z tytułu powyższych transakcji następowała przelewem z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank H S.A. Oddział [...] w W. Spółka A nabyła kody doładowujące od: I Sp. z o.o. z siedzibą w K., oraz J I. i A. S. Sp. jawna z siedzibą w Ł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka G nie została zidentyfikowana dla celów podatku VAT w Polsce, a także nie posiadała numeru identyfikacji podatkowej innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Posiadała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze" na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Spółka G prowadziła sprzedaż kodów doładowujących za pośrednictwem polskojęzycznej strony internetowej - www.zdrapka.net oraz portalu aukcyjnego K. Ceny kodów doładowujących oferowane przez G były niższe od ich wartości nominalnej. Spółka A wykazywała sprzedaż kodów Spółce G jako świadczenie usług poza terytorium kraju, a tym samym nie opodatkowywała tych usług na terytorium Polski. Transakcje zakupu przez Spółkę A kodów doładowujących od ich dystrybutorów obciążone były 23% podatkiem VAT, który Spółka A odliczała podczas gdy kody te sprzedawane były ostatecznym konsumentom w Polsce bez opodatkowania za cenę znacznie niższą od ich wartości nominalnej brutto, co stanowiło szkodliwą konkurencję podatkową wobec dystrybutorów tych usług działających na rynku krajowym. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie zaistniały okoliczności, które świadczą o tym, że Spółka G posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, a sporne usługi były realizowane przez Spółkę A wyłącznie na potrzeby tego miejsca. Tym samym - w ocenie organu pierwszej instancji - w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., powoływanej dalej w skrócie jako: p.t.u.), tj. że miejsce świadczenia usług znajduje się w miejscu, gdzie nabywca posiada siedzibę swojej działalności. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że świadczenie usług udokumentowane fakturami wystawionymi dla G winno podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski stawką podatku w wysokości 23%. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w rozpatrywanym okresie Spółka A nie udokumentowała fakturą i nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. sprzedaży 25 sztuk doładowań telefonicznych o wartości nominalnej 3.250 zł. Ustalił także, iż w kontrolowanym okresie Spółka A nabyła od niemieckiej firmy L GmbH, R. usługi w zakresie dostępu do kodów do gry komputerowej A. Jednocześnie Spółka nabyła od innej niemieckiej firmy M GmbH (będącej pośrednikiem firmy L GmbH) usługi pod nazwą "Recovery Key", które świadczone były następnie na rzecz nabywców gry A. W oparciu o dane uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej w ramach systemu VIES organ pierwszej instancji zauważył, że Spółka A nie ujęła w prowadzonych rejestrach VAT oraz w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. transakcji zawartych z M GmbH. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zatem, że sporne transakcje podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, a podmiotem obowiązanym do ich rozliczenia jest Spółka A. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Spółka A podniosła, że organ podatkowy nietrafnie wywiódł, że G posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie podatnika organ pierwszej instancji bezpodstawnie odrzucił dowód z oświadczenia złożonego przez ww. firmę, zgodnie z którym G posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium RP, oraz że jej zaplecze personalne i techniczne, tj.: personel, obsługa informatyczna oraz serwery informatyczne, znajdują się poza granicami Polski. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka A nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta, tj. Spółki G ponieważ pomimo, że współpracuje z tą spółką od listopada 2011 r., to dopiero w 2015 r. uzyskała informacje m.in. o przedmiocie wykonywanej działalności gospodarczej przez tę firmę, czy też miejscu prowadzenia tej działalności spółki G. Świadczy o tym pismo Spółki G z dnia 9 stycznia 2015 r., w który spółka ta przedstawia "bliższe" informacje o swojej działalności. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 18 ust. 3 lit. b) rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1) o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca nieprowadzący działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty ma status podatnika w przypadku gdy usługobiorca nie ma tego zaświadczenia -jeżeli dysponuje numerem VAT lub podobnym numerem nadanym usługobiorcy przez państwo siedziby i służącym identyfikacji przedsiębiorców lub dowolnym innym dowodem potwierdzającym, że usługobiorca jest podatnikiem oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Mając na uwadze treść ww. przepisu organ odwoławczy podniósł, że Spółka A nie dokonała weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych, albowiem z akt sprawy nie wynika, aby Spółka starała się wyjaśnić wątpliwości dotyczące adresu banku, z którego Spółka G dokonywała płatności za świadczone usługi (W.), a miejscem siedziby tego podmiotu (tj. Brytyjskie Wyspy Dziewicze). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł również że podmiot, który zarejestrował Spółkę G jest między innymi licencjonowanym dostawcą międzynarodowych usług korporacyjnych, w skład których wchodzi rejestracja tzw. "offshorowych" spółek kapitałowych i osobowych pod wskazanym adresem, prowadzenie biura takiej spółki, pełnej księgowości, utrzymywanie rachunków bankowych, administracji, utrzymywanie przedstawiciela (agenta rejestracyjnego) oraz przekazywanie korespondencji pocztowej pod wskazane adresy. Adres Spółki G wskazywany na fakturach wystawianych przez Spółkę A, to adres, pod którym zarejestrowane są także inne spółki osobowe i kapitałowe. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Spółka G jako swoją siedzibę wskazała tzw. "wirtualne biuro". Następnie organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego do dyrektywy 2006/112/WE na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powołanych przepisów rozporządzenia wykonawczego oraz zasad logicznego rozumowania nie jest możliwe, aby pod jednym adresem, w którym jest zarejestrowanych wiele podmiotów, który faktycznie jest wyłącznie adresem pocztowym, były wykonywane funkcje naczelnego zarządu i miejsce jego posiedzeń, czy też było to miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania Spółką G. Organ odwoławczy podniósł, że w wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 stwierdzono, że w sytuacji gdy wykorzystanie miejsca siedziby podatnika, jako czynnika decydującego o miejscu opodatkowania usługi nie daje racjonalnego wyniku lub powoduje konflikt pomiędzy jurysdykcjami podatkowymi państw członkowskich, można zastosować inne kryterium, takie jak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy, zdaniem organu odwoławczego rozważyć, czy stan faktyczny rozpatrywanej sprawy odpowiada hipotezie art. 28b ust. 2 p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Zatem w tej kwestii należy posłużyć się ponownie definicją zawartą w ww. rozporządzeniu wykonawczym do dyrektywy 2006/112/WE. Przepis art. 11 ust. 1 tego rozporządzenia wskazuje, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczająca stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka G sprzedawała kody doładowujące polskich operatorów sieci komórkowych za pośrednictwem własnej polskojęzycznej strony - www.zdrapka.net oraz portalu K. Płatności za usługi realizowane były poprzez polskie serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi, tj. N i O oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego G prowadzonego w polskim banku, sprzedawane kody doładowujące przeznaczone były dla nabywców z terytorium Polski. Organ odwoławczy podkreślił, że w preambule Dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia - miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług, co do zasady winno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. W realiach rozpatrywanej sprawy wykorzystanie siedziby nabywcy jako czynnika decydującego o miejscu opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę A - nie daje racjonalnego rezultatu. Prowadzi bowiem do braku opodatkowania usług w miejscu ostatecznej konsumpcji, co jest sprzeczne z celami przepisów unijnych. Zaznaczyć przy tym należy, że kody doładowujące polskich operatorów sieci telefonii komórkowych przeznaczone są wyłącznie dla użytkowników posiadających aktywną kartę SIM w systemie pre-paid na terytorium Polski. Konstatując organ drugiej instancji stwierdził, że miejscem świadczenia przez Spółkę A usług na rzecz G było - w myśl art. 28b ust. 2 p.t.u. - terytorium Polski, zaś usługi te winny podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% - stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem przez Spółkę A korzyści podatkowej, poprzez naruszenie następujących zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług: zasady wielofazowości i potrącalności podatku od towarów i usług oraz zasady neutralności tego podatku. Uzasadniając powyższą ocenę wskazał na wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z którego wynika, że przepisy dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W ocenie organu odwoławczego podjęte przez Spółkę A działania nakierowane były na wprowadzenie do obrotu gospodarczego usług z pominięciem ich opodatkowania na terytorium RP. Spółka A sprzedając kody doładowujące polskich operatorów sieci komórkowych miała świadomość, iż ostatecznymi konsumentami tych kodów będą użytkownicy telefonów posiadający aktywną kartę SIM wydaną przez tychże operatorów, a więc co do zasady konsumenci z terytorium RP. Spółka A wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez rażące naruszenie art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasad przewidzianych mocą rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 28a ust. 2 i 3 i art. 28b ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) skutkujące bezprawnym uznaniem, iż Spółka wadliwie zakwalifikowała miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych zrealizowanych na rzecz Spółki G z siedzibą w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych w IV kwartale 2013 r.; 2) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie niekorzystnego dla Spółki A rozstrzygnięcia określającego konsekwencje podatkowo-prawne spornych transakcji zrealizowanych pomiędzy skarżącą Spółką A, a Spółką G w oparciu o wypracowaną w orzecznictwie TSUE doktrynę nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług; 3) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego; 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Spółka G posiadała w Polsce "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", przy jednoczesnym pominięciu jednoznacznych dowodów i okoliczności potwierdzających poprawność stanowiska Spółki A; 5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie niekorzystnego dla Spółki A rozstrzygnięcia określającego konsekwencje podatkowo-prawne transakcji zrealizowanych pomiędzy Skarżącą a Spółką G w oparciu o wypracowaną w orzecznictwie TSUE doktrynę nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera jakichkolwiek dowodów mogących uzasadniać wyrażone w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, które następnie bezkrytycznie zaakceptował organ odwoławczy; 6) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu odwoławczego ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Spółki A jako podmiotu działającego niezgodnie z prawem; 7) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnych ustaleniach faktycznych i prawnych, skutkujące utrzymaniem w mocy niezgodnej z prawem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo wystąpienia przesłanek obligujących organ odwoławczy do uchylenia przedmiotowej decyzji; 8) art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasad przewidzianych mocą rozporządzenia wykonawczego, art. 28a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 28b ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski z 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Ponadto strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy miejscem świadczenia usług wykonywanych przez skarżącą spółkę na rzecz Spółki G było miejsce gdzie usługobiorca ma siedzibę (Brytyjskie Wyspy Dziewicze), czy też miejscem świadczenia usług było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Polska). W ocenie sądu organy podatkowe wykazały przez wskazanie okoliczności dotyczących usługobiorcy oraz świadczonych usług, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług należy posłużyć się kryterium miejsca prowadzenia działalności a nie siedziby usługobiorcy. Stosownie do art. 28b ust. 1-2 p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 p.t.u.). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 p.t.u.). Cytowany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Z przywołanych przepisów wynika, że regułą jest, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. Ustawa zastrzega, że reguła ta nie ma zastosowania gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. W takim przypadku miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce prowadzenia działalności. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), które zgodnie z art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z przywołanym przepisem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą pomimo że Spółka G posiadała formalnie siedzibę na obszarze Brytyjskich Wysp Dziewiczych, to działalność tej spółki była skoncentrowana na terytorium Polski. Usługi, które Spółka G nabywała od skarżącej spółki (kody doładowujące do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych) były sprzedawane na terenie Polski. Ostatecznymi konsumentami tych kodów byli użytkownicy telefonów posiadający aktywną kartę SIM wydaną przez polskich operatorów, a więc co do zasady konsumenci z terytorium RP. Sprzedaż kodów odbywała się w formie elektronicznej poprzez polskojęzyczną stronę internetową - www.zdrapka.net oraz polski portal aukcyjny K. Płatności za usługi realizowane były poprzez polskie serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi, tj. N i O oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego Spółki G prowadzonego w polskim banku. Podobnie płatności realizowane przez Spółkę G na rzecz skarżącej spółki były realizowane z rachunku bankowego prowadzonego przez polski bank. Z powyższego wynika, że zarówno dostawca przedmiotowych usług (skarżąca spółka) jak i ich ostateczni odbiorcy znajdowali się w Polsce. Ponadto usługi te (kody doładowujące) mogły być faktycznie wykorzystane na terytorium kraju, a nie na terenie Brytyjskich Wysp Dziewiczych, gdzie Spółka G posiadała swoją siedzibę. W istocie nie sposób wskazać jakiegokolwiek aspektu działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę G, która wiązała by się z jej siedzibą. W uzasadnieniu skargi (str. 10 i 11) skarżąca spółka podniosła, że aby uznać że Spółka G posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju, to musiałaby dysponować w Polsce strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego odbiór i wykorzystanie usług świadczonych przez skarżącą spółkę dla potrzeb własnej działalności gospodarczej. Autor skargi odwołał się również do interpretacji przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, zawartej w wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 WELMORY Sp. z o.o. Podniósł, że w przywołanym wyroku TSUE ocenił, że głównym kryterium jakie powinno być brane pod uwagę przy określaniu miejsca świadczenia usług pomiędzy podatnikami, jest siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy. Dopiero w sytuacji, gdy wykorzystanie miejsca siedziby usługobiorcy jako kryterium ustalenia miejsca świadczenia usług nie daje racjonalnego wyniku, albo powoduje konflikt między jurysdykcjami podatkowymi państw członkowskich, można zastosować inne kryterium, czyli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej strona skarżąca dowodzi, porównując stan faktyczny przedstawiony ww. wyroku TSUE ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, że pomiędzy Spółką G, a skarżącą spółką nie istniały żadne powiązania kapitałowe ani osobowe, a ponadto skarżąca spółka nie wykonywała na rzecz Spółki G żadnych świadczeń umożliwiających, czy też ułatwiających tej spółce prowadzenie działalności, w szczególności nie udostępniała tej spółce infrastruktury technicznej, co umknęło uwadze organów podatkowych. Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja uwzględnia pogląd wyrażony w przywołanym wyżej orzeczeniu TSUE, zgodnie z którym podstawowym kryterium ustalenia miejsca świadczenia usług między podatnikami, jest siedziba usługobiorcy. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wobec ustalonych okoliczności faktycznych, przyjęcie tego kryterium nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania (pkt 53 uzasadnienia ww. wyroku TSUE). Po drugie brak powiązań o charakterze kapitałowym lub osobowym pomiędzy spółką skarżącą, a Spółką G, nie ma zdaniem sądu przesądzającego znaczenia. Mimo braku takich powiązań pogląd wyrażony przez TSUE w przywołanym orzeczeniu jest aktualny w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. Podobnie należy ocenić argument, iż skarżąca spółka nie udostępniała Spółce G infrastruktury technicznej. Przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą spółką, a Spółką G były kody doładowujące do telefonów komórkowych udostępniane w formie elektronicznej. Spółka G sprzedawała te kody poprzez stronę internetową i portal aukcyjny. Jak słusznie argumentował organ odwoławczy do przeprowadzenia tego rodzaju transakcji nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Przeprowadzenie transakcji w formie elektronicznej nie wymagało zatem udostępnienia Spółce G infrastruktury technicznej ani personelu. W istocie niezbędny był jedynie dostęp do sieci Internet, dzięki której następowała sprzedaż kodów i regulowanie płatności. Kontakt z ostatecznym konsumentem możliwy był z dowolnego miejsca, gdyż odbywał się w formie elektronicznej. W tej sytuacji kwestia posiadania przez Spółkę G infrastruktury technicznej bądź udostępnienia infrastruktury i/lub personelu przez skarżącą spółkę nie może mieć decydującego znaczenia dla ustalenia miejsca świadczenia usług. Po drugie sąd wziął pod uwagę ogólny cel przepisów regulujących miejsce świadczenia usług, którym jest m.in. uniknie przypadków podwójnego opodatkowania lub jego braku (Ł. Karpiesiuk w: "Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2012" pod redakcją J. Martiniego Wydawnictwo Unimex, str. 299). Uwzględnić również należało, że zgodnie z pkt 3 i 6 preambuły, przywołanej wyżej dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Tym miejscem zaś w rozpoznawanej sprawie było terytorium Polski. W kontekście miejsca konsumpcji należy, zdaniem sądu wziąć pod uwagę, że przedmiotem usług miedzy skarżącą spółką, a Spółką G były doładowania polskich operatorów telefonii komórkowej, które z zasady mogą być wykorzystane jedynie przez klientów operatorów telefonii komórkowej w Polsce, a nie na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Skarżąca spółka miała lub powinna mieć zatem świadomość, że Spółka G będzie sprzedawać kody wyłącznie użytkownikom posiadającym aktywną kartę SIM w systemie pre-paid na terytorium Polski i to ci użytkownicy będą ostatecznymi konsumentami usług. Organ podatkowy drugiej instancji trafnie podniósł, że krajowi operatorzy telefonii komórkowej nie zezwalają na sprzedaż doładowań poza terytorium RP, o czym skarżąca spółka wiedziała. Z akt sprawy wynika, że P Sp. z o.o. S.K.A. rozwiązała ze Spółką A, ze skutkiem natychmiastowym umowę o współpracę z dnia 28 lipca 2011 r. w zakresie sprzedaży doładowań elektronicznych z uwagi na to, że jeden z operatorów (R Sp. z o.o.) zabronił Spółce P sprzedaży tych doładowań na rzecz skarżącej spółki. Powodem rozwiązania umowy było naruszenie warunków umowy polegające na tym, że skarżąca spółka zbyła zakupione doładowania poza granice Polski bez zgody operatora. Biorąc pod uwagę, że kody doładowujące mogły być sprzedane jedynie klientom polskich operatorów telefonii komórkowej i faktycznie były sprzedawane poprzez polskojęzyczne strony internetowe, doprowadziła sąd do przekonania, że sprzedaż doładowań Spółce G, stanowiła nadużycie prawa. Skarżąca spółka wykazywała sprzedaż kodów Spółce G jako świadczenie usług poza terytorium kraju, a tym samym nie opodatkowywała tych usług na terytorium Polski. Spółka G jako podmiot niezidentyfikowany dla celów podatku VAT w Polsce, ani w innym kraju Unii Europejskiej, również nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług. Organy podatkowe przeprowadziły analizę cen nabycia i sprzedaży kodów przez skarżącą spółkę oraz przez Spółkę G. Z analizy tej wynika, że skarżąca spółka nabywała kody doładowujące od swoich kontrahentów poniżej ich wartości nominalnej netto, np. doładowanie w sieci E o wartości nominalnej 100 zł kupowała za 76,26 zł. Następnie sprzedawała te kody Spółce G powyżej ich wartości nominalnej netto - 85 zł (cena netto takiego doładowania wynosiła 81,30 zł). Cena sprzedaży ww. doładowania przez Spółkę G oferowanego poprzez portal aukcyjny (bez podatku VAT) wynosiła 88,98 zł. Gdyby Spółka G opodatkowała tak ustaloną cenę podatkiem od towarów i usług, to wyniosłaby ona 109,43 zł, a zatem przekraczałaby cenę nominalną doładowania. Mając na uwadze powyższą analizę organ podatkowy drugiej instancji wywiódł prawidłowo, że jedynym celem sprzedaży kodów Spółce G była chęć uniknięcia opodatkowania ich sprzedaży w Polsce. Równocześnie nabywając kody od podmiotów krajowych skarżąca spółka odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców. Brak podatku należnego oznaczał, że skarżąca spółka deklarowała w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażany wielokrotnie w orzeczeniach TSUE, zgodnie z którym przepisy dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, aby wykluczyć nadużycia prawa. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc TSUE stwierdził m.in. że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka uzyskała korzyść podatkową, która polegała na tym, że odliczyła podatek naliczony związany z nabyciem doładowań telefonicznych, a równocześnie ani skarżąca spółka ani Spółka G, nie odprowadziła podatku należnego od sprzedaży doładowań. Strona skarżąca deklarowała sprzedaż doładowań jako świadczenie usług poza terytorium kraju, a tym samym nie opodatkowywała tych usług na terytorium Polski. W następstwie tak ułożonych transakcji ostateczni nabywcy, włącznie z ostatecznymi konsumentami, nie ponosił ciężaru podatku. Powyższe stoi w sprzeczności z celami przepisów o podatku od towarów i usług wyrażonymi w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z którego wynika, że podatek od towarów jest powszechnym podatkiem konsumpcyjnym pobieranym niezależnie od liczny transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Z uwagi na oczywiste naruszenie podstawowych zasad podatku od towarów i usług sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, (str. 8 skargi) jakoby przesłanki nadużycia prawa wynikające z orzecznictwa TSUE, nie zostały spełnione oraz że instytucję nadużycia prawa należy odróżnić od "... działań zmierzających do stosowania modelu efektywnego podatkowo lecz nie prowadzących do skutków sprzecznych z systemem VAT". Biorąc pod uwagę, że dostawcami doładowań dla skarżącej spółki oraz ostatecznymi odbiorcami tych doładowań były podmioty krajowe, sprzedaż doładowań Spółce G przez skarżącą spółkę stanowiła w istocie sztuczną konstrukcję, stworzoną w celu uzyskania korzyści podatkowych którą należało pominąć (por. wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 Paul Newey). Wobec powyższego należy pominąć okoliczność, że sprzedaż doładowań telefonicznych miała miejsce na rzecz spółki, która choć formalnie ma siedzibę na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych to faktycznie prowadzi działalność w Polsce, a w konsekwencji transakcje sprzedaży doładowań przez skarżącą spółkę powinny zostać opodatkowane, jak uczyniły to organy podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi (str. 23) strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie odrzuciły dowód z oświadczenia Spółki G, zgodnie z którym spółka ta posiada w kraju siedziby aktywną siedzibę działalności gospodarczej. Po drugie, spółka ta nigdy nie prowadziła działalności na terenie Polski. Po trzecie, zaplecze personalne i techniczne do celów działalności gospodarczej (serwery, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także personel) znajdują się poza terytorium Polski. W ocenie sądu organy podatkowe miały wszelkie podstawy by nie dać wiary temu oświadczeniu. Kwestia, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, a także gdzie ją prowadzi powinna być ustalana na podstawie obiektywnych okoliczności, a nie wyłącznie na podstawie oświadczenia tego podmiotu. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynika, że Spółka G prowadziła działalność gospodarczą w Polsce. Jak wskazano wcześniej zarówno nabycie kodów doładowujących jak również ich sprzedaż miała miejsce w Polsce. Sprzedaż dokonywana była za pośrednictwem polskojęzycznych strony internetowych, co jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż doładowań była adresowana do polskich klientów. Płatności za sprzedane doładowania były dokonywane na rachunek bankowy prowadzony przez polski bank. Przedmiotem transakcji były doładowania do telefonów polskich operatorów telefonii komórkowej. Podsumowując, żaden aspekt działalności gospodarczej nie wskazuje, by Spółka G prowadziła działalność na terenie Brytyjskich Wysp Dziewiczych. W ocenie sądu kryterium decydującym o miejscu prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych za pośrednictwem strony internetowej bądź portalu aukcyjnego, nie może być położenie serwerów, na których znajduje się oprogramowanie niezbędne do sprzedaży elektronicznej. Urządzenia te podobnie jak personel je obsługujący mogą znajdować się w dowolnym miejscu, zarówno w kraju siedziby podatnika, kraju gdzie podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub dowolnym innym kraju. W ocenie sądu, skoro miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji (pkt 3 preambuły dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r.), to w rozpoznawanej sprawie należało przyjąć, że Spółka G świadczyła usługi w Polsce. Na uwzględnienie nie zasługują również argumenty strony skarżącej (str. 17 skargi), która podniosła, że rozpoczęła współpracę ze Spółką G w I kwartale 2012 r. i współpraca ta trwała do października 2014 r. W tym czasie spółka konsekwentnie nie naliczała podatku od usług świadczonych na rzecz Spółki G. Podniosła, że poprawność stanowiska skarżącej spółki została potwierdzona protokołami z kontroli przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie spółki protokoły z kontroli stanowią dowód z dokumentu urzędowego, a pominięcie ustaleń zawartych w tych protokołach bez przeprowadzenia jakiegokolwiek przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu przywołane przez stronę skarżącą fragmenty ustaleń zawartych w protokołach z kontroli nie zawierają tez przeciwnych w stosunku do ustaleń poczynionych w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Wynika z nich że przedmiotem usług między skarżącą spółką, a Spółką G były doładowania do telefonów komórkowych oraz że nabywca ma siedzibę na terenie Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. P.C.