II GSK 2223/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 342/14 w sprawie ze skargi N. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. oddalił skargę N. spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 18 [...] 2014 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną o umorzeniu postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Decyzją z dnia 12 [...] 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. umorzył postępowanie w sprawie z wniosku N. spółka z o. o. w K. o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Pismem z dnia 7 [...] 2012 r. spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 12 [...] 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia 11 [...] 2012 r. wznowił postępowanie zakończone wymienioną decyzją ostateczną. Następnie, decyzją z dnia 29 [...] 2012 r. odmówił uchylenia tej decyzji. Od powyższej decyzji z dnia 29 [...] 2012 r. spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 13 [...] 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na skutek skargi spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi, wyrokiem z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt. III SA/Łd 407/13, uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 13 [...] 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 29 [...] 2012 r. oraz postanowienie tego organu z dnia 11 [...] 2012 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ administracji rozstrzygając ponownie sprawę powinien odmówić wznowienia postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Uwzględniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Dyrektor Izby Celnej w Ł., ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 13 [...] 2014 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 12 [...] 2010 r., którą umorzono postępowanie w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, decyzją z dnia 18 [...] 2014 r. utrzymał w nocy zaskarżoną decyzję własną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 12 [...] 2010 r., jako przedwczesny, należy uznać za nieskuteczny. Podał, że pismem z dnia 10 [...] 2012 r. (nadanym w dniu 8 [...] 2012 r.) spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 12 [...] 2010 r. wskazując, jako przesłankę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 11 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11. Wskazane orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C nr 295/12 z dnia 29 września 2012 r. Dopiero zatem z tym dniem, tj. 29 września 2012 r., spółka skutecznie mogła złożyć wniosek o wznowienie postępowania w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia w połączonych sprawach C - 213/11, C - 214/11 oraz C -217/11. W skardze na powyższą decyzję spółka z o.o. N. zarzuciła organom naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez odmowę wznowienia postępowania z uwagi na to, że strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania rzekomo "za wcześnie". W uzasadnieniu skargi spółka podała, że treść powyższego przepisu nie stanowi, że zainteresowana strona nie może złożyć wniosku o wznowienie postępowania wcześniej, tj. po ogłoszeniu - wyroku TSUE, a przed jego opublikowaniem. Oczywistym bowiem zdaniem spółki jest, że wyrok "prędzej, czy później" zostanie opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE i wtedy postępowanie w sprawie wznowienia stanie się w pełni aktualne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd I instancji wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. wobec uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 13 września 2013r., sygn. akt III SA/Łd 407/13, pierwotnie wydanych w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 13 [...] 2013 r. i z dnia 29 [...] 2012 r. oraz postanowienia z dnia 11 [...] 2012 r. Powyższy wyrok, co podkreślił Sąd I instancji, nie został zaskarżony, stał się prawomocny i stosownie do art. 153 p.p.s.a. wiąże w niniejszej sprawie zarówno ten sąd administracyjny, jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Sąd I instancji wyjaśnił, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2013 r., WSA w Łodzi w sposób jednoznaczny i wyraźny stwierdził, że spółka N. złożyła wniosek o wznowienie postępowania przed rozpoczęciem biegu terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wniosek wpłynął bowiem do organu w dniu 10 sierpnia 2012 r., a publikacja orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C -213/11, C - 214/11 i C - 217/11 nastąpiła w dniu 29 września 2012 r. Dopiero zatem z dniem 29 września 2012 r. rozpoczął swój bieg termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc termin do skutecznego złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z wydanym przez TSUE orzeczeniem z dnia 19 lipca 2012 r. Wniosek złożony przez spółkę N. w dniu 10 [...] 2012 r., jako przedwczesny, powinien zostać uznany przez organ za bezskuteczny i podlegać rozpoznaniu w trybie art. 241 § 2 pkt 2 przywołanej ustawy. Za naruszające treść art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa Sąd uznał wydanie przez organ w dniu 11 [...] 2012 r. postanowienia o wznowieniu postępowania i przejście do merytorycznego rozpoznania sprawy. Sąd podkreślił, że skoro instytucja wznowienia postępowania jest instytucją wyjątkową, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, to reguły umożliwiające stronie wystąpienie z takim wnioskiem, powinny być traktowane jako ściśle obowiązujące. Z brzmienia przepisu art. 241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika jasno, że wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości możliwe jest wyłącznie na żądanie strony, które wniesione zostanie w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym UE. Niezachowanie tego terminu powoduje zatem bezskuteczność złożonego wniosku. Sąd zwrócił przy tym uwagę na to, że pismem z dnia 23 [...] 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. poinformował spółkę, iż jej wniosek z dnia 7 [...] 2012 r. został złożony przedwcześnie i nie może podlegać rozpatrzeniu, jednak po piśmie strony z dnia 6 [...] 2012 r. – data wpływu 10 [...] 2012 r. (a więc złożonym również przed datą publikacji orzeczenia TSUE) - w którym nie zgodziła się ona ze stanowiskiem organu o przedwczesności wniosku, wydane zostało postanowienie o wznowieniu postępowania. W związku z powyższym, Sąd I instancji wyjaśnił, że skoro w prawomocnym wyroku wydanym w niniejszej sprawie wojewódzki sąd administracyjny przesądził, że wniosek skarżącej spółki zawierający żądanie wznowienia postępowania był przedwczesny, a niezachowanie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa powoduje bezskuteczność tego wniosku, to tym samym zasadnie organ administracji uznał, że zachodzi podstawa wydania na podstawie art. 243 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzji o odmowie wznowienia postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku N. sp. z o.o. w K., zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości, uchylenie decyzji organu I i II instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania; oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli WSA w Łodzi nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy naruszeniu przepisu postępowania, a to art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; 2. naruszenie przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem przepisu postępowania, a to art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że strona skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania "za wcześnie", tj. z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi spółki na tę decyzję, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika przy tym, że w sytuacji, gdy pierwotnie wydane w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej z dnia 12 [...] 2010 r. o umorzeniu postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zostały uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 407/13, ze wskazaniem, że organ administracji celnej rozpoznając sprawę z wniosku spółki z dnia 10 [...] 2012 r. o wznowienie - w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowania zakończonego wymienioną decyzją ostateczną, powinien odmówić wznowienia tego postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, to kontrolując zgodność z prawem ponownie wydanych w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięć, Sąd I instancji, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym orzeczeniu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna zmierzająca do podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku - poprzez stawiane w niej zarzuty naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji i niewłaściwe jego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie - nie może jednak odnieść skutku oczekiwanego przez jej autora. Z tego mianowicie powodu, że w przedstawionych powyżej okolicznościach, za warunek konieczny podważenia prawidłowości rezultatu sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem wydanej w sprawie decyzji, uznać należało postawienie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Oczywiste jest bowiem, że zakres kontroli legalności ponownie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia determinowany był treścią przywołanego przepisu, na co w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie również zwrócił uwagę Sąd I instancji, podkreślając przy tym, że skarżąca spółka, w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie kwestionowała zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 września 2013 r., ocen prawnych, ani też wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie. W kontekście odnoszącym się do istoty oraz waloru oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, w judykaturze podkreśla się, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97; por. również uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99). W sytuacji więc, gdy ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego - jeżeli powoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98), a także wówczas, gdy ustanie mocy wiążącej tej oceny prawnej wiązać należy z zaistniałą - po wydaniu orzeczenia sądowego - zmianą istotnych okoliczności faktycznych oraz ze wzruszeniem samego orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie, to ze względu na powyższe, tym bardziej za uzasadnione uznać należy stanowisko o potrzebie formułowania zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Konsekwencją braku postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest uniemożliwienie sądowi kasacyjnemu oceny, czy słusznie sąd administracyjny uznał się związanym treścią poprzedniego wyroku, co w rezultacie nie pozwala również rozpoznać stawianego wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zarzutu naruszenia prawa poprzez jego błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, skoro orzekał on w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w pierwotnie wydanym w sprawie orzeczeniu, to jest oceną prawną odnoszącą się do właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt FSK 44/04). Niezależnie od powyższego podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne to, że wniosek spółki z dnia 10 [...] 2012 r. zawierający żądanie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 12 [...] 2010 r., był w świetle art. 241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przedwczesny. Termin jednego miesiąca do żądania wznowienia postępowania określony w tym przepisie rozpoczął bowiem swój bieg dopiero z dniem 29 września 2012 r., kiedy to w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C nr 295/12 z dnia 29 września 2012 r., został opublikowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C – 217/11. W tych okolicznościach nie sposób było zasadnie zakładać, że w rozpatrywanej sprawie mogło zapaść inne rozstrzygnięcie, niż o odmowie wznowienia postępowania. Argument strony skarżącej kasacyjnie o "oczekiwaniu" wniosku złożonego przez rozpoczęciem biegu terminu ustawowego, czy też odwołujący się do założenia, że "prędzej, czy później" dojdzie do opublikowania orzeczenia Trybunału, nie jest argumentem natury jurydycznej. Nie uwzględnia on bowiem tego, że miesięczny termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie odnoszącym się do (pewnej) daty rozpoczęcia jego biegu, stanowi warunek konieczny skutecznego zainicjowania postępowania wznowieniowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 przywołanej ustawy. Pomijanie tego wymogu, w niczym nieuzasadniony sposób redukowałoby znaczenie przepisu art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z tą podstawową regułą wykładni prawa, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej. Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie odnośnie do proponowanego przez nią sposobu "stosowania" art. 241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie jest również do zaakceptowania z punktu widzenia celów samej procedury administracyjnej identyfikowanych poprzez jej funkcje, a mianowicie ochronną, porządkującą i instrumentalną, z których pierwsza wyraża się w tworzeniu odpowiednich gwarancji ochrony interesu jednostkowego i społecznego, druga w wyznaczeniu modelowych ram (schematu) działania, trzecia zaś, poprzez kształtowanie tychże działań, w realizacji celu procesu (rozstrzygnięcia sprawy) i zapewnieniu tym samym skuteczność prawa. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.