II FSK 2858/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1576/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1092/14-3/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1576/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanego dalej "Spółką", "Skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe wskazując, że organizuje grę liczbową Y., na podstawie Regulaminu gry liczbowej Y. Stawka za jeden zakład w grze liczbowej Y. wynosi 4 zł. Do stawki w kwocie 4 zł grający dokona dopłaty w wysokości 25% stawki. Zgodnie z Regulaminem gry liczbowej Y., łączna wartość wygranej I stopnia wynosi 1.200.000 zł i składa się z pierwszej wypłaty w kwocie 5000 zł wypłacanej w Oddziałach Skarżącej niezwłocznie po jej zgłoszeniu oraz 239 wypłat w wysokości 5000 zł płatnych w kolejnych miesiącach kalendarzowych, licząc od następnego miesiąca po zgłoszeniu wygranej, nie później niż ostatniego dnia roboczego w danym miesiącu. Zawarcie zakładu następuje z chwilą wpłacenia opłaty określonej w Regulaminie gry liczbowej Y. Zapłata za zawarcie zakładu ma ostateczny i definitywny charakter - klient nie może dokonać zwrotu kuponu i tym samym odstąpić od zakładu, nawet jeżeli termin losowania jeszcze nie upłynął. Pieniądze otrzymane przez Skarżącą stanowią przychód podatkowy w dacie przyjęcia zapłaty za zakład. Natomiast przychód ze sprzedaży zakładów gry liczbowej Y. zostanie ujęty jako przychód podatkowy miesiąca, w którym zawarto zakład, bez względu czy losowanie odbędzie się w tym miesiącu, czy w miesiącach następnych. Przychód ten zawsze będzie występował wcześniej niż losowanie i wypłata wygranych. Skarżąca zaznaczyła, ze regulamin gry liczbowej Y. został zatwierdzony przez Ministra Finansów, stosownie do art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm. - zwanej dalej "u.g.h."). Regulamin gry liczbowej Y. nie zawiera postanowień odmiennych od postanowień art. 19 ust. 11 u.g.h.: zgodnie z § 17 ust. 1 i § 18 Regulaminu, uprawnionym do uzyskania wygranej jest okaziciel kuponu. Zgodnie z Regulaminem gry liczbowej Y., gracz ma prawo do odebrania wygranej w ciągu 6 miesięcy od daty losowania. Po tym okresie Spółka rozpozna przychód podatkowy z tytułu przeterminowanych wygranych. Skarżąca stwierdziła, że nie posiada poza granicami Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") ani w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. W piśmie uzupełniającym z dnia 28 stycznia 2014 r., wyjaśniła, że wartość wygranej I stopnia w grze liczbowej Y., ujmowana jest w jej księgach rachunkowych w pełnej wysokości, która po zdyskontowaniu, stanowi koszt bilansowy na dzień losowania. Stwierdziła, że do takiego ujęcia została zobowiązana na mocy ustawy o rachunkowości przez zasadę współmierności przychodów i kosztów. Zaznaczyła, że dane o wartości wygranych, podobnie jak o przychodach ze sprzedaży zakładów, pochodzą z raportów generowanych przez system on-line, który jest dedykowany do obsługi sprzedaży gier liczbowych i loterii pieniężnych. Informacje o wylosowanych liczbach wprowadzane są na podstawie pisemnych protokołów z wyników losowania. Na moment identyfikacji (zgłoszenia się z kuponem) gracza uprawnionego do odbioru wygranej I stopnia, w ewidencji księgowej następuje przekwalifikowanie zobowiązania z tytułu wygranej z krótko do długoterminowych. W związku z ochroną danych osobowych gracza, w księgach rachunkowych wskazane jest zobowiązanie z tytułu wygranej, bez wskazania wobec kogo. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r., w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych oraz treścią Rozdziału V Polityki Rachunkowości, następuje weryfikacja zobowiązania do wartości bieżącej przyszłych wypłat, metodą skorygowanej ceny nabycia według efektywnej stopy procentowej. Skutki dyskonta zmniejszają bilansowe koszty wygranych i zobowiązanie podlegające wypłacie w ciągu następnych 20 lat i podobnie jak inne skutki wyceny aktywów i pasywów, pozostają bez wpływu na podstawę opodatkowania. W związku z powyższym Skarżąca zadała dwa pytania: 1) czy wartość wygranej I stopnia gry liczbowej Y. będzie prawidłowo zaliczana do kosztów podatkowych? 2) czy prawidłowe będzie uznanie za przychód podatkowy wartości przedawnionego zobowiązania z tytułu nie podjętej wygranej I stopnia w grze liczbowej Y., w dniu upływu terminu jego przedawnienia? Zdaniem Skarżącej, cała wartość wygranej I stopnia gry liczbowej Y. stanowić będzie koszt bezpośredni uzyskania przychodów tego okresu, w którym nastąpiło losowanie i ustalono ostateczną wartość wygranych. W tym też okresie będzie bowiem ujmować całą wartość omawianej wygranej w ewidencji księgowej. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wartość wygranej zostanie uczestnikowi gry wypłacona w ratach. W zakresie pytania drugiego Skarżąca stwierdziła, że jej przychodem podatkowym jest wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu nie podjętej wygranej I stopnia w grze liczbowej Y. Wskazany przychód powstaje - w jej ocenie, w dniu upływu terminu przedawnienia. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez nieuznanie za prawidłowe stanowiska w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wygranej I stopnia w grze liczbowej Y., które to koszty powinny być ujmowane w księgach rachunkowych Skarżącej w pełnej wysokości na dzień losowania, - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. przez uznanie, że w dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu nie podjętej wygranej I stopnia w grze liczbowej Y., nie jest możliwe rozpoznanie przychodu w wartości tego przedawnionego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wartość wygranej I stopnia gry liczbowej Y. powinna stanowić koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w okresie w którym nastąpiło losowanie, mimo że faktycznie wartość tej wygranej wypłacana jest w miesięcznych ratach, przez okres 240 miesięcy. Ten problem prawny wiąże się również z koniecznością ustalenia charakteru przedmiotowego kosztu (wygranej), momentu powstania zobowiązania z tytułu wygranej oraz możliwością rozliczenia przedawnionego zobowiązania z tytułu niepodjętej wygranej jako przychodu. Odnosząc się do kwalifikacji podatkowej prezentowanego wydatku (wygranej) do kosztów uzyskania przychodów WSA uznał, że opisywana wygrana stanowi koszt pośredni. Sąd wskazał, że z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 u.p.d.o.p., dodając również ust. 4 lit. b), lit. c), lit. d) oraz lit. e). Powołując się na art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. WSA stwierdził, że koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Sąd uznał, że koszt wygranej powinien być potrącony w dacie jego poniesienia (sukcesywnie w momencie dokonywania wypłat poszczególnych rat wygranej), a nie jednorazowo. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że Skarżąca nie poniosła jeszcze opisywanego wydatku, gdyż nie dokonuje jednorazowej wypłaty pełnej kwoty wygranej na rzecz gracza (1.200.000 zł). Y. jest wypłacana w miesięcznych ratach (po 5.000 zł) przez okres 20 lat. Wydatek ten jest zatem rozłożony w czasie. Skarżąca nie oddaje do dyspozycji gracza całej kwoty wygranej, przekazuje mu ją w 240 miesięcznych ratach. W związku z tym nie można uznać, że w miesiącu losowania następuje "uszczuplenie" zasobów finansowych Skarżącej o całą kwotę wygranej. Samo zaksięgowanie na koncie zobowiązań kwoty 1.200.000 zł, na podstawie raportów generowanych z systemu on-line, nie oznacza, że kwota ta zostanie wypłacona. Dopiero, przy miesięcznej wypłacie raty wygranej I stopnia można mówić o poniesionym wydatku. W ocenie WSA, dokonując gramatycznej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy zwrócić uwagę na wskazany w nim wyjątek dotyczący sytuacji, gdy koszty zostają ujęte jako "koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych". Przepis stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z takim wyjątkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jak wskazała sama Skarżąca, dokonuje ona ujęcia przedmiotowej wygranej na kontach dotyczących zobowiązań długoterminowych (międzyokresowych) na podstawie innych dowodów niż rachunek/faktura. W konsekwencji sama literalna wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wskazuje na wykluczenie możliwości uznania, że moment takiego zaksięgowania stanowić będzie w rozumieniu ustawy podatkowej moment poniesienia kosztu. Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, że wygrana może być zaliczona jednorazowo do kosztów podatkowych w momencie ustalenia ostatecznej wysokości wygranej i ujęcia długoterminowego zobowiązania z tego tytułu w księgach rachunkowych. Wydatek, aby był uznany za koszt podatkowy, musi być poniesiony przez podatnika. Skarżąca jednak nie dokonuje jednorazowej wypłaty pełnej kwoty wygranej na rzecz gracza, wygrana jest wypłacana w miesięcznych ratach przez okres 20 lat, co implikuje do rozpoznawania jego jako kosztu podatkowego w długim okresie czasu, tj. w momencie dokonywania comiesięcznych wypłat rat wygranej. W ocenie WSA, przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jest jedynie umorzenie długu bez wynagrodzenia (za darmo). Przedawnienie zobowiązania cywilnoprawnego polega na ograniczeniu lub utracie prawa do realizacji roszczenia wynikającego z zobowiązania. Zgodnie z art. 117 § 1 k.c., roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi 10 lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 3 lata (art. 118 k.c.). Bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Jeżeli wymagalność roszczenia zależy od podjęcia określonej czynności przez uprawnionego, bieg terminu rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stałoby się wymagalne, gdyby uprawniony podjął czynność w najwcześniej możliwym terminie (art. 120 k.c.). Sąd zwrócił uwagę, że przywołane we wniosku postanowienia Regulaminu gry (jako spełniające wymogi zatwierdzenia przez Ministra Finansów zgodnie z art. 60 ust. 2 u.g.h,), wyraźnie wskazują, że Skarżąca jest zobowiązana do wypłaty wygranej w przypadku odpowiedniego wyniku losowania oraz spełnienia przez gracza określonych warunków, tj. zgłoszenia się w terminie 6 miesięcy od dnia losowania i przedstawienia przez niego kuponu uprawniającego do otrzymania wygranej. Implikuje to stwierdzenie, że zobowiązanie z tytułu wygranej powstanie dopiero po spełnieniu przez gracza wszystkich postanowień regulaminu gry. W przypadku, gdy gracz się nie zgłosi lub nie okaże kuponu, nie zostaną zrealizowane warunki regulaminu i nie powstanie w istocie zobowiązanie Skarżącej. Brak powstania zobowiązania (roszczenia), jako skutek niespełnienia warunków określonych regulaminem gry, skutkuje niemożnością jego przedawnienia, co w dalszej pespektywie oznacza, iż w przychód podatkowy z tytułu przedawnienia zobowiązania nie powstanie. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie przez Sąd wyroku, tj. brak wyjaśnienia podstaw, na bazie których Sąd przyjął, że w stanie faktycznym sprawy wydatek poniesiony w związku z wygraną I stopnia w grze liczbowej Y. (dalej: gra liczbowa) nie ma charakteru ostatecznego i definitywnego i jako taki nie może być jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w momencie ujęcia pełnej wartości wygranej I stopnia w księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę; - art. 3 § 1 i art. 146 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1, w związku z art. 14b § 3 O.p. - poprzez wadliwie przeprowadzoną przez Sąd kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu interpretacji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na jedynie ogólnym odniesieniu się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a w konsekwencji na uznaniu stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe; II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15 ust. 4d w zw. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w związku z wygraną wypłacaną w ramach organizowanej przez podatnika gry liczbowej nie jest dzień jej pierwotnego ujęcia w pełnej (ostatecznej) wartości w księgach rachunkowych podatnika, lecz koszt uzyskania przychodu powinien być rozliczany proporcjonalnie do dokonywanych przez podatnika wypłat w ramach zaistniałej wygranej, co de facto miałoby uwzględniać dalszą kwalifikację takiego wydatku na potrzeby celów bilansowych; - art. 15 ust. 4d w zw. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące następstwem błędnej wykładni przepisów dokonanej przez Sąd, polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do rozpoznania jednorazowo jako kosztu uzyskania przychodu wygranej I stopnia w grze liczbowej, którą Spółka ujmuje w ostatecznej wysokości w księgach rachunkowych w dniu dokonania losowania na podstawie protokołu z przeprowadzenia losowania, po ustaleniu ostatecznych kwot wygranych w grze liczbowej, a w konsekwencji Spółka nie ma możliwości rozpoznania wygranej w grze liczbowej jako kosztu uzyskania przychodów tego okresu, w którym dokonano losowania i przyjęta była ostateczna wartość wygranej; - art. 15 ust. 4d w zw. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że poniesienie przez Skarżącą pełnego kosztu wygranej, tj. obowiązku wypłaty zwycięzcy gry liczbowej z góry określonej kwoty 1.200.000 zł w 240 ratach nie ma charakteru "definitywnego", gdy tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy - według warunków gry liczbowej - Skarżąca zawsze jest zobowiązana do wypłaty całkowitej sumy wygranej zwycięzcy losowania, co w konsekwencji powinno prowadzić do wniosku, iż nieodwołalny, bezwarunkowy obowiązek zapłaty z góry określonej kwoty w ratach powinien uprawniać do rozpoznania jej w całości jako kosztu uzyskania przychodów już w momencie jej ujęcia w ewidencji księgowej; - art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie Interpretacji w sytuacji, gdy dokonując prawidłowego odczytania stosunku prawnego powstającego pomiędzy organizatorem gry liczbowej, tj. Skarżącą a uczestnikiem gry liczbowej, Sąd powinien był uznać, że zobowiązanie pomiędzy stronami gry liczbowej powstaje już w chwili zawarcia zakładu, a jedynie prawo uczestnika gry do żądania wypłaty wygranej (świadczenia pieniężnego) powstaje wraz z chwilą wylosowania liczb wytypowanych przez zawierającego zakład uczestnika gry, a w konsekwencji oznacza to, że w przypadku braku zgłoszenia się uczestnika gry w terminie 6 miesięcy po odbiór wygranej wartość przedawnionego zobowiązania powinna rozpoznać jako przychód podatkowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a jej argumentacja abstrahuje od motywów zawartych w uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Z uwagi na argumentację środka odwoławczego w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. dotyczących naruszenia prawa materialnego, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są pochodną błędnej wykładni przede wszystkim art. 15 ust. 4d w zw. z 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w świetle tych przepisów Skarżąca – wbrew stanowisku organów podatkowych oraz Sądu - ma prawo do rozpoznania jednorazowo jako kosztu uzyskania przychodów wygranej I stopnia w dniu dokonania losowania na podstawie protokołu z przeprowadzenia losowania, po ustaleniu ostatecznych kwot wygranych w grze liczbowej. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten osiągnięto. Dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustawodawca, w celu zapewnienia prawidłowej wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Księgi rachunkowe, o których mowa w rozdziale 2 ustawy o rachunkowości (art. 9-25), są zarazem księgami podatkowymi, w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Oznacza to, że o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów decydują wyłącznie przepisy podatkowe. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może wpływać na uznanie – jak słusznie stwierdził Sąd I instancji – że nastąpiło poniesienie kosztu i że data ta stanowi moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (s. 10). Z tych powodów nie do zaakceptowania jest pogląd autora skargi kasacyjnej, w którym uzasadniając swoje stanowisko i powołując się orzeczenia sądowe stwierdził, że "...dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" (s. 11). Oceniając przedstawioną argumentację nie sposób pominąć, że kasator, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., pominął znaczenie dla jego interpretacji treść przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Definiując bowiem pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Mając na uwadze istotę sporu stwierdzić należy, że twierdzenie Spółki, iż "zobowiązanie pomiędzy stronami gry liczbowej powstaje już w chwili zawarcia zakładu, a jedynie prawo uczestnika gry do żądania wypłaty wygranej (świadczenia pieniężnego) powstaje wraz z chwilą wylosowania liczb wytypowanych przez zawierającego zakład uczestnika gry, a w konsekwencji oznacza to, że w przypadku braku zgłoszenia się uczestnika gry w terminie 6 miesięcy po odbiór wygranej wartość przedawnionego zobowiązania Skarżąca powinna rozpoznać jako przychód podatkowy" (s. 3 skargi kasacyjnej) nie mogło odnieść skutku. Pamiętać bowiem należy, że koszt musi zostać rzeczywiście poniesiony, czyli musi nastąpić faktyczne pomniejszenie majątku. Do kosztów uzyskania przychodu mogą być również zaliczone te wydatki, których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem. Wówczas ocenić należy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu oceniając racjonalnie jego możliwość przyczynienia się do zachowania źródła przychodu lub uzyskania przychodu (por. B. Dauter w pracy zbiorowej: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 266). Ponadto trzeba zauważyć a na co zwrócono uwagę we wcześniejszych motywach, że kosztu uzyskania przychodu nie należy utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz J. Małecki: Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126 oraz B. Dauter w cytowanym wcześniej opracowaniu, s. 259). Z punktu widzenia przyporządkowania kosztów do określonego roku podatkowego istotne są dalsze regulacje u.p.d.o.p., a zwłaszcza przepisy art. 15 ust. 4 i ust. 4d tej ustawy. Wynika z nich, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.). Z kolei koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z powyższego wynika, że dla umiejscowienia kosztów w odpowiednim okresie rozliczeniowym istotne znaczenie ma ich podział na koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz inne koszty (które nie są bezpośrednio powiązane z przychodem, czyli tak zwane koszty pośrednie, z którymi mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie). Z tego względu w pełni należało podzielić stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że "W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwalifikacji podatkowej prezentowanego wydatku (wygranej) do kosztów uzyskania przychodów. Zarówno organ jak i Skarżąca (co prawda dopiero w skardze) przyznali, że opisywana wygrana stanowi koszt pośredni" (s. 8). Zatem, jeżeli jest możliwe i da się powiązać koszty z przychodami, to koszty bezpośrednie powinny być potrącalne w okresie, w którym wystąpił przychód, natomiast koszty pośrednie, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, powinny być natomiast rozliczone w dacie ich poniesienia z tym zastrzeżeniem, że jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Należało zatem przyjąć, że skoro koszt dotyczyły okresu 20 lat i nie było możliwe określenie jaka ich część dotyczyła danego roku podatkowego to koszty uzyskania przychodów należało ustalić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczyły. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 12 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. należało zwrócić uwagę, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym uzyskanie dochodu może mieć formę zarówno zwiększenia aktywów, jak również zmniejszenia pasywów (długów). Między innymi we wskazanym przez organ przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Umorzenie zobowiązań niewątpliwie prowadzi do zmniejszenia pasywów podatnika, co w rozumieniu ww. przepisu stanowi korzyść majątkową. Kryterium owej korzyści powinno być brane pod uwagę przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem dochodowym pasywów podatnika (długów, zobowiązań). W warunkach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że roszczenie o wypłatę środków pieniężnych powstanie dopiero w momencie zgłoszenia się uprawnionego uczestnika gry. Do tego czasu Spółka nie jest zobowiązana do wypłaty świadczenia. Zatem, roszczenie uprawnionego stanie się wymagalne w chwili jego zgłoszenia z kuponem, a w odniesieniu do kolejnych rat wymagalność następować będzie z upływem każdego miesiąca. Podzielić zatem należało stanowisko WSA, że "brak powstania zobowiązania (roszczenia), jako skutek niespełnienia warunków określonych regulaminem gry, skutkuje niemożnością jego przedawnienia, co w dalszej perspektywie oznacza, iż przychód podatkowy z tytułu przedawnienia zobowiązania nie powstanie" (s. 13). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepsów postępowania wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu, funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uchybia tym wymogom. Również fakt, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie odpowiada oczekiwaniom Spółki nie oznacza, że WSA wadliwie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej. Z treści art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów Skarżącej nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy, a taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]