I SAB/Ke 1/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skarg V. Spółka Akcyjna w P. na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawach: nr [...], nr [...] i nr [...] oddala skargi. V. Spółka Akcyjna w P. (Spółka) złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (Dyrektor UKS) postępowań kontrolnych nr UKS [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U.2011.41.214) przez rażące przekroczenie terminów do załatwienia sprawy w postępowaniu skarbowym. W związku powyższym wniosła o zobowiązanie Dyrektora UKS do wydania decyzji w terminie dwóch miesięcy od daty uprawomocnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie oraz do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie, a także w przypadku uwzględnienia skargi o orzeczenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa lub, że naruszenie prawa nie było rażące, mimo że będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu oraz o wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 ustawy p.p.s.a. w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Dyrektor UKS wszczął 19 kwietnia i 28 maja 2013 r. wobec Spółki 3 postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do lutego 2013 r. oraz za marzec 2013 r. Powyższe postępowania kontrolne nie zostały do dziś zakończone. Postanowieniem z 7 maja 2015 r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącej czwarte postępowanie kontrolne. Nieukończenie w terminie wcześniej wszczętych trzech postępowań spowodowało, że organ nie może skutecznie dokonywać żadnych czynności, w tym żądać dokumentów, informacji, ani przeprowadzać dowodów. Spółka, w takiej sytuacji musiała wygenerować dodatkowe pomieszczenie oraz wydelegować pracowników. Działanie takie wiąże się z koniecznością ponoszenia przez skarżącą dodatkowych kosztów. W związku z powyższym Spółka skierowała 13 października 2015 r. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) ponaglenie, na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej, z powodu przewlekłości prowadzonych wobec Spółki trzech postępowań kontrolnych. Następnie pismem z 14 października 2015 r. skarżąca zwróciła się do GIKS z wnioskiem o zbadanie zasadności prowadzenia przez Dyrektora UKS czwartego postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca wskazała, że ww. pismo stanowi skargę na działanie organów kontroli skarbowej, złożoną w trybie przepisów działu VIII Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowieniem z 16 listopada 2015 r. GIKS uznał ponaglenie Spółki za nieuzasadnione. Podkreślił, że ustawodawca wyraźnie zezwala na przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego, zobowiązując jednak organ do powiadomienia o tym fakcie strony, z równoczesnym wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Pismem z 4 listopada 2015 r. z kolei, GIKS przekazał skargę z 14 października 2015 r. według właściwości Dyrektorowi UKS w K., co skarżąca uznała za nieprawidłowe w piśmie z 13 listopada 2015 r. GIKS nie podzielił stanowiska Spółki w tym zakresie, co szczegółowo uzasadnił. W dniu 25 listopada 2015 r. skarżąca wniosła do GIKS zażalenia na niezałatwienie spraw w terminie oraz przewlekłe prowadzenie trzech postępowań kontrolnych. Postanowieniem z 21 grudnia 2015 r. GIKS uznał, że ww. zażalenia stanowią kolejne ponaglenia z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie w terminie przez Dyrektora UKS postępowań kontrolnych i uznał je za nieuzasadnione. Uzasadniając merytorycznie zarzuty skargi Spółka wskazała na prezentowane w orzecznictwie administracyjnym pojęcie przewlekłości postępowania. Zarzuciła, że GIKS na potrzeby niniejszego postępowania przyznał prymat zasadzie prawdy obiektywnej, a mniej istotne znaczenie przyznał zasadzie szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu z art. 125 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, jakkolwiek szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości postępowania, to jednak jeszcze wyżej w hierarchii zasad postępowania ustawodawca umieścił zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym szybkość postępowania nie powinna być realizowana kosztem wnikliwości postępowania, jednak postępowanie nie może być prowadzone kosztem podatnika. Zakończenie postępowania organ uzależnił od zebrania dostatecznej ilości materiału dowodowego, co w ocenie Spółki jest kwestią subiektywną. Organ może bowiem przez kolejne kilka lat uznawać, że materiał dowodowy nie jest wystarczający dla zakończenia postępowania. Wszczęcie ponadto czwartego postępowania, podczas gdy organ nie zmierza ku zakończeniu pozostałych trzech postępowań kontrolnych, będących w toku od 2013 r., powoduje dla kontrolowanej Spółki daleko idące negatywne skutki ze względu na konieczność wydelegowania pracowników do przeprowadzenia czynności związanych z postępowaniem kontrolnym, a także wygospodarowania dodatkowych miejsc umożliwiających przeprowadzenie wszelkich koniecznych czynności. W ocenie skarżącej, ponadto wszczęcie kolejnego postępowania, nie wpływa pozytywnie na szybkość skarżonych postępowań kontrolnych. Prowadzone postępowania kontrolne powodują znaczne utrudnienia w prowadzonej przez Spółkę działalności. W odpowiedziach na skargi Dyrektor UKS wskazał, że Spółka w okresach objętych postępowaniami kontrolnymi otrzymała łącznie kilkadziesiąt milionów zwrotów VAT, wchodząc pośrednio w transakcje z podmiotami, co do których ustalono, że są to tzw. podmioty znikające. Powyższe spowodowało konieczność dogłębnego zbadania zasadności zwrotów, co wiąże się z obowiązkiem przeprowadzenia wielu niezbędnych czynności dowodowych. W ramach każdego z wymienionych postępowań kontrolnych, organ dokonuje sprawdzenia od kilkudziesięciu do kilkuset transakcji karuzelowych. Przedmiotowe transakcje charakteryzują się tym, że pomiędzy domniemanym pierwszym, a ostatnim podmiotem występującym w danym ciągu transakcji krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych występują liczne podmioty pośrednie, działające także pozornie. Wśród nich znajduje się tzw. "znikający podatnik" (nieuiszczający VAT) oraz "beneficjent" (uzyskujący zwrot VAT z budżetu). W ocenie organu sprawdzenie prawidłowości rozliczania się Spółki z VAT w związku ze stwierdzeniem jej zaangażowania w transakcje o charakterze karuzelowym, nie może być właściwie przeprowadzone bez ustalenia rzeczywistych ról jakie w transakcjach tych spełniały poszczególne podmioty w nich uczestniczące, w tym przede wszystkim skarżąca, a także bez ustalenia czy posiadały świadomość spełniania tych ról. Właściwością każdej z tych spraw jest wielowątkowość, a także mnogość i różnorakość potencjalnych źródeł dowodowych i to zarówno krajowych jak i zagranicznych. Organ podkreślił, że w każdym z prowadzonych postępowań kontrolnych mogą występować informacje dotyczące zarówno okresu objętego danym postępowaniem kontrolnym jak również niezbędne dane związane z okresem wcześniejszym lub późniejszym. W tym świetle realizowanie wszystkich ww. postępowań kontrolnych, będących postępowaniami skomplikowanymi i jednocześnie dowodowo wzajemnie sobie pomocnymi, jest merytorycznie uzasadnione. Organ podniósł, że prowadzone postępowania mają charakter dynamiczny. W ramach każdego z nich, organ na bieżąco wykonuje czynności dowodowe, zleca ich realizację innym organom lub też włącza materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań. Jednocześnie organ oczekując na określone dowody lub rozstrzygnięcia innych organów, podejmuje własne czynności dowodowe. Organ opisał czynności przeprowadzane w poszczególnych postępowaniach. W ocenie organu uwzględniając ogrom materiału dowodowego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że postępowania kontrolne prowadzone są z naruszeniem jakiejkolwiek z zasad ogólnych postępowania, w tym również zasady szybkości postępowania. Odnosząc się do powołanego w skardze orzecznictwa sądowego, organ wskazał, że jako przewlekłości nie można kwalifikować sytuacji, w której przedłużanie terminów zakończenia postępowań podatkowych czy kontrolnych wynika z uzasadnionych, niezależnych od organu przesłanek. Powołany wyrok WSA w Opolu z 29 listopada 2012 r. został wydany na gruncie sprawy, w toku której organ przez blisko rok ograniczał się do analizy dowodów już zebranych. W przedmiotowych postępowaniach kontrolnych sytuacja jest inna. W ich toku cały czas podejmowane są czynności dowodowe. Organ wskazał przy tym na rodzaje podejmowanych czynności w tych postępowaniach, wyodrębniając trzy obszary dowodowe: sprzedaż WDT, zakupy krajowe, świadomość podatnika. Podniósł, że w ramach ww. postępowań kontrolnych przeprowadzono co najmniej setki rozlicznych czynności dowodowych, w efekcie których dokonano ustaleń świadczących o tym, że skarżąca uczestniczyła w procederze wyłudzania VAT, otrzymując w kontrolowanych okresach łącznie kilkadziesiąt milionów złotych zwrotów tego podatku. Ustalenia nie są jeszcze rozstrzygające dla określenia, czy Spółka prawidłowo rozliczała VAT, to jednak ich dokonanie było bardzo pracochłonne. Ponadto wskazał, że ustalenia postępowania, że blisko 100% czeskich, słowackich i litewskich odbiorców WDT spółki V. jak również zdecydowana większość jej dostawców krajowych stanowią podmioty, które w rzeczywistości nie prowadzą działalności gospodarczej, a jedynie stwarzają pozory jej prowadzenia umożliwiając innym podatnikom wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych, wymagały podjęcia czynności dowodowych dla ustalenia, czy Spółka była tego świadoma. Podkreślił, że potrzeba przeprowadzenia wielu, niezbędnych z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej, czynności dowodowych często pojawiała się w toku przedmiotowych postępowań kontrolnych, jako efekt uprzedniego dokonania określonych ustaleń czy zebrania określonych dowodów, np. dopiero po otrzymaniu odpowiedzi SCAC można było podjąć próbę przeprowadzenia czynności w stosunku do dalszych kontrahentów, odbiorców unijnych skarżącej, którzy wcześniej po prostu nie byli znani. Często nie jest możliwe odgórne, niejako aprioryczne, określenie rodzaju oraz liczby czynności, które zostaną podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nierzadko zdarza się również, że pewne materiały, dowody, początkowo uznane za nieistotne, w miarę prowadzenia postępowania dowodowego, w reakcji na gromadzony materiał dowodowy, okazują się bardzo ważne i wymagają wzięcia pod uwagę. W związku z powyższym, nie sposób w postanowieniach o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego podawać wyczerpującego, szczegółowego katalogu czynności dowodowych, które zostaną przeprowadzone, ponieważ nie są z góry znane. Pełnomocnicy skarżącej wielokrotnie zapoznawali się z materiałem dowodowym i mają lub powinni mieć świadomość jakie czynności i w jakiej liczbie są podejmowane oraz w jak znaczącym stopniu i tempie przyrasta liczba akt sprawy. Odnosząc się do kwestii wszczęcia postępowania UKS26W1P2.421.3.2015.2, organ wskazał, że Spółka dotychczas nie przedłożyła żadnej dokumentacji wyspecyfikowanej w wezwaniach, mimo tego, że w wezwaniach wskazano na możliwość elektronicznego przekazania tej dokumentacji. W świetle tego organ nie zgodził się z argumentacją skarżącej, że jej działanie polegające na odmowie udostępnienia dokumentacji spowodowało konieczność wygenerowania dodatkowego pomieszczenia oraz wydelegowania pracowników. Dodatkowo organ podniósł, że teza o komplikacjach we współpracy z organem, nie znajduje żadnego uzasadnienia, w szczególności, w kontekście pisma skarżącej z 9 lutego 2016 r., z którego wynika, że dotychczasowa współpraca z organem przebiegała pomyślnie, w atmosferze wzajemnego zrozumienia i zaufania. W piśmie procesowym z 9 marca 2016 r., na potwierdzenie stanowiska zawartego w skardze, Spółka wskazała na wyrok z 24 kwietnia 2015 r. I FSK 1881/14, w którym NSA orzekł, że w sprawie zachodzi stan przewlekłości postępowania. W dniu 1 kwietnia 2016 r. Dyrektor UKS, w uzupełnieniu odpowiedzi na skargi przesłał całościowe spisy akt, zawierające informacje o wszystkich dokumentach wytworzonych i zgromadzonych w ramach ww. postępowań na 30 marca 2016 r. W ocenie organu informacje dotyczące ilości, rodzaju i skali czynności dowodowych przeczą zarzutom skargi odnośnie niepodejmowania przez organ działań niezbędnych dla zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy lub podejmowania ich w sposób przewlekły. Organ przekazał ponadto zdjęcia tomów akt zgromadzonych w poszczególnych postępowaniach będących przedmiotem skargi, które pośrednio również mogą przyczynić się do oceny jaki był rzeczywisty zakres działań podejmowanych przez organ w tych sprawach. Na rozprawie 7 kwietnia 2016 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SAB/Ke 1/16, I SAB/Ke 2/16, I SAB/Ke 3/16 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SAB/Ke 1/16. W piśmie procesowym z 12 kwietnia 2016 r. skarżąca podniosła, że przez prawie trzy lata prowadzenia kontroli nie został wykryty ani jeden "znikający podatnik" czy "beneficjent", a postępowania kontrolne nie przyniosły żadnych efektów, nie zostały również postawione żadne tezy czy zarzuty. Dyrektor UKS nie wskazał żadnego podatnika, "pośrednika", który nie uiścił należnego VAT. Obecnie akta postępowania nr [...] liczą około 20.000 kart zgromadzonych w 50 segregatorach, nr [...] – 4500 kart w 12 segregatorach. Akta te w całości i niezwłocznie zostały przygotowane i przekazane organowi przez skarżącą. Przy takiej koncentracji materiału dowodowego występuje kompletny brak planu prowadzenia kontroli. Organ ponadto oddala wnioski dowodowe skarżącej, mające istotne znaczenie dla prawidłowego i szybkiego zakończenia postępowania kontrolnego. W ocenie Spółki takie działanie w sposób oczywisty prowadzi do przedłużania postępowania kontrolnego. Wszystkie przedłożone dokumenty nie zostały w żaden sposób zanegowane czy podważone przez organ kontroli skarbowej, a ciągła koncentracja materiału dowodowego prowadziła jedynie do przedłużania postępowania, a nie osiągnięcia jakichkolwiek tez czy wniosków ze strony organu kontrolnego. Organ, po kilkunastu miesiącach prowadzenia postępowań kontrolnych, w 2016 r., nie potrafi podać podatnikowi nawet przybliżonej perspektywy zakończenia postępowań kontrolnych. Zbyt długo trwające postępowanie może doprowadzić podmiot prowadzący działalność gospodarczą do upadłości, zwłaszcza gdy wiąże się to z przedłużeniem terminu zwrotu VAT. Skarżąca podkreśliła, że działa na rynku obrotu stalą ponad dwadzieścia lat. Nigdy nie postawiono jej zarzutu naruszenia prawa podatkowego czy karnoskarbowego. Większość z kontrahentów Spółki istnieje od wielu lat i nadal prowadzi z powodzeniem działalność gospodarczą. Wszystkie te firmy potwierdzają wykonanie dostaw przez skarżącą. Skarżąca za każdym razem rozliczeń w VAT była kontrolowana ex lege przed dokonaniem zwrotu przez organy podatkowe, a obecnie przy podatku odwróconym VAT kontrola ma charakter uprzedni przed zwrotem takiego podatku. Do dnia rozpoznania przez Sąd przedmiotowej skargi organ realizuje wszystkie rozliczenia w VAT na rzecz skarżącej, a formie zabezpieczenia, pozostaje jedynie jeden miesiąc za styczeń 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Skargi okazały się niezasadne. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z regulacją art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a". kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 – 4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Przyjmuje się, że w przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, tak jak w przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Jakkolwiek przepis art. 141 Ordynacji podatkowej stanowi, że ponaglenie służy stronie do organu wyższego stopnia na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o dopuszczalności złożenia skargi do sądu administracyjnego także na przewlekłe postępowanie. Odnotować też należy, że określając przedmiot skarg skarżąca wskazała na przewlekłość postępowania, przy czym w dalszej części skargi, formułując zarzuty, podniosła naruszenie terminów określonych przepisami art. 139 § 1 i 140 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie wynikającej z art. 125 § 1 tej ustawy zasady szybkości postępowania. W rozpoznawanej sprawie, Spółka złożyła ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 13 października 2015 r. Organ ten postanowieniem z dnia 16 listopada 2015 r. uznał ponaglenie za niezasadne, co otworzyło Spółce możliwość wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora UKS do sądu administracyjnego. Należy też wskazać, że Spółka wniosła pismo datowane 23 listopada 2015 r., zatytułowane "zażalenie", które zostały rozpoznane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako ponaglenie w rozumieniu art. 141 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 21 grudnia 2015 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie uznał go za niezasadne. Istotnym jest, że terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 ustawy p.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania. Tym samym, skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex, 2011, teza 3 komentarza do art. 53). Skarżąca zaskarżyła do sądu przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora UKS w zakresie postępowań kontrolnych wszczętych postanowieniami z 19 kwietnia 2013 r. znak UKS2691/W1P2/42/11/13 oraz UKS2691/W1P2/42/10/13, obejmujących kontrolę prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące od stycznia do lutego 2013 r., i za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., oraz postępowania wszczętego 11 czerwca 2013 r. znak UKS2691/W1P2/42/23/13 obejmującego kontrolę prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. Pojęcie przewlekłości postępowania nie zostało prawnie zdefiniowane. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Ze stanem przewlekłości postępowania mamy zatem do czynienia w sytuacji opieszałego, niesprawnego i nieskutecznego działania organu, jak również wtedy, gdy dochodzi do nieuzasadnionego przedłużania terminu załatwienia sprawy. Stan ten obejmuje również sytuacje, gdy organ wykonuje czynności pozorne, powodujące, że formalnie nie pozostaje w bezczynności (por. wyroki NSA z 13 sierpnia 2013 r. II OSK 549/13 oraz z 7 marca 2013 r. II OSK 34/13 dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl.). Ocena sądu przy badaniu przewlekłości wymaga zbadania prowadzonego przez organ postępowania pod kątem jego sprawności i efektywności z uwzględnieniem faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz ewentualnego zastoju prowadzonego postępowania wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. Sąd zobligowany jest ocenić, czy wyznaczanie kolejnych, nowych terminów zakończenia sprawy było uzasadnione Skarżąca zarzuca organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1, Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 533) przez rażące przekroczenie terminów załatwiania spraw w postępowaniu skarbowym. W ocenie Sądu stanowiska skarżącej Spółki nie można podzielić. Przepis art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art.125 § 2 Ordynacji podatkowej). Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Stosownie do treści art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, nakazując zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie ( art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Tym samym ustawodawca dał prymat zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które to zasady stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Wskazać należy na brak kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Termin musi być jednak określony obiektywnie w znaczeniu takim, że upływ takiego terminu może być kontrolowany przez stronę i organ. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Za każdym razem nowy termin musi być jednak konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1090/11 dostępny na orzecznia.nsa.gov.pl). Z analizy akt administracyjnych wynika, że organ kontroli podatkowej zawiadamiał Spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazując nowe terminy jej załatwienia, uzasadniając niezałatwienie sprawy koniecznością zebrania pełnego materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, korzystając z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy organ nie naruszył postanowień art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej. Wszelkie czynności podejmowane przez Dyrektora UKS miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Istotne znaczenie ma fakt, że przedmiotem postępowania jest kontrola prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do lutego 2013 r. oraz za marzec 2013 r. Jak wynika z odpowiedzi na skargę Spółka otrzymała w okresach objętych postępowaniami kontrolnymi łącznie kilkadziesiąt milionów zwrotów podatku VAT, wchodząc pośrednio w transakcje z podmiotami znikającymi. Istotnym jest że transakcje były prowadzone w obszarze podwyższonego ryzyka (obrót stalą). Sprawdzenie prawidłowości rozliczania Spółki w związku ze stwierdzeniem jej zaangażowania w transakcję o charakterze karuzelowym, jak zasadnie podnosi organ, wymaga ustalenia ról jakie w tych transakcjach pełni Spółka jak też zaangażowane podmioty, jak również ustalenia czy posiadała świadomość uczestnictwa w takich transakcjach. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, który zwrot podatku otrzymał, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Pozwala to na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczenie tzw. karuzeli podatkowej czy też jej wykrycie. Skarżąca zarzuca, powołując się na treść wyroku NSA sygn. akt I FSK 1881/14, że organ nie zachował należytej staranności w koncentracji materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej właściwa koncentracja materiału dowodowego pozwoliłaby organowi w ciągu dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego na uzyskanie niezbędnych dokumentów od podatnika, jego krajowych kontrahentów, zapoznanie się z ich treścią, wyciągnięcie wniosków co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpienie o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych, ustalenie osobowych źródeł dowodowych. Kolejne dwa miesiące pozwoliłyby na uzyskanie dokumentów od zagranicznych kontrahentów, przesłuchanie świadków, nawet w drodze pomocy prawnej przeze inne organy i uzyskanie rozstrzygnięć jeszcze w 2013 r. Stanowiska Spółki nie można podzielić. Czas trwania postępowania wynika z jego specyfiki. Specyfiką postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług jest to, że istotne dla ustaleń mogą być zarówno dane obejmujące okres badany jak i okresy poprzedzające, jak również dynamika postępowania. Tym samym realizowanie postępowań kontrolnych dotyczących okresów bezpośrednio powiązanych, dowodowo wzajemnie pomocnych jest merytorycznie uzasadnione. Uzyskiwane w toku czynności informacje, dane pociągają z kolei konieczność prowadzenia dalszych czynności sprawdzających oraz przeprowadzenia kolejnych dowodów. Jeżeli chodzi o podejmowanie czynności przez organy podatkowe, to należy zauważyć, że postępowanie kontrolne wobec Spółki dotyczące weryfikacji prawidłowości deklaracji podatkowych za styczeń i luty 2013 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013 r. i od razu organ przystąpił do wykonywania czynności, co potwierdza ich opis zawarty w odpowiedzi na skargę oraz dokumentacja znajdująca się w aktach administracyjnych. W dniu 23 kwietnia 2013 r. zwrócono się do Spółki o nadesłanie dokumentacji deklaracji, ewidencji sprzedaży krajowej, wewnatrzwspólnotowej, ewidencji zakupu, a następnie 15 maja 2013 r. kserokopii faktur ujętych w rejestrze prowadzonym dla rozliczania VAT dotyczących transakcji z kontrahentami krajowymi . Nadmienić należy, że Spółka wnioskowała o przedłużenie terminu do złożenia przykładowo dokumentacji bankowej, jak również prowadzona była - podyktowana wielkością dokumentacji dotyczącej transakcji wewnątrzwspólnotowej (przeszło siedemdziesiąt firm w okresie styczeń, luty 2013 r.) - korespondencja dotycząca przekazania dokumentów. Organ na wniosek Spółki przedłużał Spółce termin do przedłużenia dokumentów wyznaczając nowy - 45 dniowy termin. Ostatecznie dokumenty dotyczące transakcji wewnatrzwspólnotowych zostały przekazane część 7 sierpnia 2013 r., część 12 września 2013 r. (37 segregatorów). Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej samo przekazanie dokumentacji dotyczącej transakcji wewnątrzwspólnotowych za miesiące styczeń i luty 2013 r. trwało do września 2013 r. Nadmienić należy, że organ jednocześnie podejmował w prowadzonym postępowaniu czynności. Przykładowo w dniu 28 czerwca 2013 r. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie HI we Wrocławiu – dostawcy V.. Także w postępowaniu UKS2691/W1P2/42/10/13 (dotyczącym okresu styczeń - grudzień 2012 r.), bezpośrednio po jego wszczęciu organ zwrócił się do spółki o nadesłanie dokumentacji (ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku VAT), którą spółka przekazywała do końca maja 2013 r. Jakkolwiek analiza przekazanej dokumentacji trwała do lutego 2014 r., kiedy to zażądano przedłożenia dokumentacji księgowej transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw (zamówień, umów, faktur, listów przewozowych CMR, dokumentów wywozowych), to w ocenie sądu nie można mówić o przewlekłości postępowania. Jak wyjaśnia organ w odpowiedzi na skargę znaczna część podmiotów będących dostawcami i odbiorcami spółki V. w roku 2013 była nimi w roku 2012 oraz pozostała w marcu 2013 r. (postępowanie znak UKS2691/W1P2/42/23/13). Dokonując oceny zarzutów przewlekłości postępowania nie można pominąć ilości materiałów poddawanych analizie (przekazywana dokumentacja dotycząca transakcji wewnątrzwspólnotowych za styczeń luty 2014 r. liczy 37 segregatorów, za styczeń-grudzień 2012 - 59 segregatorów, za marzec 2013 r. - 20 segregatorów) oraz tego, że postępowaniami sprawdzającymi objęte są transakcje zarówno kontrahentów krajowych będących dostawcami V., odbiorcami jej kontrahentów unijnych jak i kontrahenci unijni (przykładowo w okresie styczeń luty 2013 - 72 kontrahentów Czechy, Słowacja, Niemcy, Litwa, Holandia). Uwzględniając proces przekazywania dokumentacji, ilość dokumentów analiza których stanowiła podstawę planowania przez organ kolejnych kroków prowadzonego postępowania celem zebrania pełnego materiału dowodowego, nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że właściwa koncentracja materiału dowodowego pozwoliłaby na zakończenie postępowania do końca 2013 r. Istotnym dla oceny jest fakt, że podejmowane działania dotyczą podmiotów, których siedziby w większości nie tylko znajdują się poza obszarem właściwości Dyrektora UKS, ale również poza granicami kraju. Te okoliczności jak również specyfika, stopień skomplikowania prowadzonych postępowań determinuje czas i termin ich załatwienia. Uwzględniając fakt, że Spółka w badanych okresach wykazywała dostawy wewnątrzwspólnotowe z kilkudziesięcioma kontrahentami, okoliczności współpracy z tymi kontrahentami organ poddawał czynnościom dowodowym kierując zapytania SCAC do administracji podatkowych Państw Członkowskich ich siedziby, a w przypadku wątpliwości w stosunku do rzetelności funkcjonowania odbiorców WDT, podejmował czynności dowodowe w stosunku do ich kontrahentów, badając łańcuch transakcji mających za przedmiot ten sam towar. Podobny zakres czynności realizowanych tak przez organ kontroli samodzielnie jak i właściwe urzędy administracji został podjęty w stosunku do kilkudziesięciu dostawców krajowych. Zarówno realizacja czynności przez organy administracji podatkowej Państw Członkowskich jak i inne organy administracji skarbowej z natury prowadzone są mniej dynamicznie niż mógłby to uczynić organ prowadzący postępowanie, wymagają bowiem występowania o przeprowadzenie stosownych czynności, ze wskazaniem okoliczności podlegających wyjaśnieniu. Ponadto, sam charakter istniejącego łańcucha dostaw powoduje, że z wystąpieniami o dalsze sprawdzanie podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, kontrolujący mogą się zwracać po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. Potrzeba przeprowadzenia kolejnych czynności dowodowych jest zatem efektem prowadzonych postępowań kontrolnych. Badanie transakcji nie mogło zatem ograniczać się do sprawdzenia jedynie bezpośrednich kontrahentów skarżącej. Jak wynika z odpowiedzi na skargę prowadzone postępowanie wykazało, że na pewnym etapie transakcji łańcuch transakcji urywał się, zaś co do części towarów postępowanie wykazało, ze spółka V. nabywała te same towary, które wcześniej sprzedała w ramach WDT. Zasadnie organ kontrolny podnosi, że istotną dla końcowego rozstrzygnięcia będzie wiedza podatnika lub możliwość jej powzięcia, co do zaistniałych na wcześniejszym etapie obrotu nieprawidłowości. Wbrew zarzutom skargi postępowanie wskazuje, że organ dążył do koncentracji materiału dowodowego. Nie ograniczał podejmowanych czynności sprawdzających do jednego kontrahenta, ale jednocześnie podejmował czynności w stosunku do różnych podmiotów, przy czym jego działaniom nie można zarzucić braku efektywności, wykonywania czynności w dużych odstępach czasu. Przykładowo po przedłużeniu postępowania do 18 grudnia 2013 r. w wyniku analizy akt oraz systemu VIES (notatka z 6 grudnia 2013 r.) – organ ustalił, że polskie spółki T. i M. L. zadeklarowały nabycia towarów WNT od B. I. z L.. W wyniku dalszej analizy dokumentów otrzymanych od V. oraz danych z systemu VIES organ ustalił (notatka z 12 grudnia 2013 r.), że do B. I. dostarczała towar Spółka V., z kolei B. i. dostarczał towar do firm T. i M. L.. W dniach 13 i 17 grudnia 2013 r. - organ w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w M. L. ustalił, że firma ta dostarczała dalej towar do podmiotów D.–P. B., A., I.. Konsekwencją tych ustaleń było podjęcie dalszych czynności sprawdzających w tych firmach. W dniu 19 grudnia 2013 r. zwrócono się do Dyrektora UKS w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w DROZAPOL, w dniu 7 kwietnia i 12 czerwca 2014 o ponowne przeprowadzenie tych czynności w tej firmie, przeprowadzono czynności sprawdzające firmie A. (16 kwietnia 2014 r.), zaś 13 czerwca 2014 r. zwrócono się do Dyrektora UKS w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie I.. Jednocześnie w dniu 10 stycznia 2014 r. zostały przeprowadzone przez organ czynności sprawdzające w firmie T.. W wyniku tych czynności ustalono podmioty którym T. dostarczała towar (firmy F., Usługi Handlowe A. B., Zakład Robót Ogólnobudowlanych S.R., A.). Wobec tych ustaleń zostały podjęte dalsze czynności sprawdzające, co potwierdza notatka służbowa z 30 maja 2014 r. o próbie przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie F. w W., skierowany w dniu 16 czerwca 2014 r. wniosek do Dyrektora UKS w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie S. R., oraz wniosek skierowany 17 czerwca 2014 r. do Dyrektora UKS w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie A.. Ponadto w dniu 4 lipca 2014 r. podjęto próbę przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie A. B.. Wskazać należy, że organ podejmował dalsze czynności dotyczące firm T. i M. L., które dokonywały nabycia towarów WNT od B. I. z L.. Było to wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka K.C. (czynność 2 września 2014 r.). W dniu 15 października 2014 r. otrzymano protokoły przesłuchań K. C. z prokuratury w Gl.. Z akt sprawy wynika, że równolegle organ prowadził czynności wobec innych kontrahentów. Ustalił bowiem m.in., że V. dostarczała towar (transakcje WDT) do firmy P. S. P. z C.. W dniu 11 grudnia 2013 r. zostało skierowane przez organ zapytanie do administracji podatkowej C. o ten podmiot.-Odpowiedź od administracji podatkowej otrzymano w maju 2014 r. Ustalono, że firma ta dostarczała towar do polskich firm: O. Konstrukcje z C., R. I. z P., oraz O.-M. z W.. Wobec powyższego organ skierował do Dyrektora UKS w P. i C. wnioski o przeprowadzenie w firmach O. Konstrukcje i R.-I.czynności sprawdzających (4 i 5 grudnia 2013 r.), została także podjęta próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie O.-M., co potwierdza notatka służbowa z 29 maja 2014 r. W oparciu o uzyskane w międzyczasie informacje od czeskiej administracji podatkowej organ ustalił, że firma O. Konstrukcje otrzymała przelewy od podmiotów J.–M. KONSTRUKCJE z K. i P. S. z W.. W związku z powyższym 16 czerwca 2014 r. został skierowany wniosek do Dyrektora UKS w Ł. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w J.–M.KONSTRUKCJE. Ponadto zostały podjęte dalsze czynności związane z firmą P. S. P.. W dniu 9 września 2014 i 1 października 2014 wezwano do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka P.S.. Analiza podejmowanych czynności w stosunku do dwóch przykładowych kontrahentów Spółki - B. I. z L. oraz P. S. PROJEKT świadczy w ocenie Sądu, że nie można zarzucić organowi przewlekłości prowadzonego postępowania. Potwierdzają one jednoznacznie, że wynik analizy dokumentów jak i podjętych czynności sprawdzających determinuje konieczność dalszego prowadzenia postępowania i podejmowanych czynności. Jednocześnie stanowią dowód, że wbrew zarzutom skargi, nie jest możliwe precyzyjne określenie przy przedłużeniu terminu, jakie konkretne czynności będą w tym okresie podejmowane. Istotnym dla oceny jest, że czynności te podejmowane są równolegle, bezzwłocznie i pozostają w ścisłym związku z przedmiotem postępowania. Nie można tym samym podzielić zarzutu skarżącej, że dochodzi do mnożenia przez organ czynności dowodowych na bliżej niesprecyzowane okoliczności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Podkreślić należy, że analizowane czynności dotyczą jedynie dwóch podmiotów – kontrahentów Spółki, a z odpowiedzi na skargę wynika, że w jednym badanym okresie styczeń-luty 2013 r. kontrahentami wewnąrzwspólnotowych transakcji V. było przeszło siedemdziesiąt firm. Należy zauważyć, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest przewlekłość postępowania ocena Sądu nie obejmuje prawidłowości wniosków jakie organ wyprowadza z dokonanych ustaleń jak i zasadność odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych. Odnotować tylko należy, że w odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że postępowanie wykazało, że blisko 100% czeskich, słowackich i litewskich odbiorców WDT spółki V., jak również zdecydowana większość jej dostawców krajowych stanowią podmioty, które w rzeczywistości nie prowadzą działalności gospodarczej, a jedynie stwarzają pozory jej prowadzenia. W przypadku takim zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących świadomości skarżącej co do nieprawidłowości, jakich dopuszczali się jej kontrahenci. W ocenie Sądu nie można uznać w przedmiotowej sprawie, aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób przewlekły to jest, że podejmowane czynności procesowe nie charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie miały charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Wynikały one z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji. Stopień skomplikowania sprawy determinuje czas i termin jej załatwienia. Stosunkowo długi okres prowadzonego postępowania nie wynika z przyczyn leżących po stronie organu, lecz ze złożoności sprawy, ilości niezbędnych czynności dowodowych oraz z faktu, że podejmowane czynności dotyczyły podmiotów, których siedziby znajdują się nie tylko poza obszarem właściwości Dyrektora UKS ale także poza granicami kraju. Dyrektor UKS nie dopuścił się zatem bezczynności ani przewlekłości postępowania, bowiem wszystkie podejmowane przez organy działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargi oddalił.