II FSK 1090/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SAB/Op 14/10 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w O. w przedmiocie bezczynności Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. w sprawie rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. na rzecz I. S.A. z siedzibą w O. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., I SAB/Op 14/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US) w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Opolu podał, że Spółka wniosła w dniu 1 września 2010 r. - na podstawie art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.) – do Dyrektora Izby Skarbowej w O. ponaglenie na niezałatwienie we właściwym terminie przez Naczelnika US sprawy zainicjowanej jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., złożonym w US w dniu 8 marca 2010 r. Powyższe żądanie uzasadniła faktem bezzasadnego – jej zdaniem – przedłużenia terminu załatwienia sprawy. W postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 6 maja 2010 r. wydanym na podstawie art. 140 o.p. wskazano bowiem, że przedłużenie tego terminu następuje "z uwagi na zakończone postępowanie sądowe dotyczące decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...] z dnia 30 października 2009 r., mające wpływ na rozpatrzenie złożonego wniosku" (co dotyczyło decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 11 grudnia 2002 r.). Organ ten poinformował równocześnie, że rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić w terminie trzydziestu dni od dnia otrzymania prawomocnego wyroku Sądu. Jednak w informacji z dnia 8 lipca 2010 r., stanowiącej odpowiedź organu na pismo Spółki z dnia 25 czerwca 2010 r. wskazano, że wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Opolu "nie rozstrzyga w sprawie", wobec czego wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r. zostanie rozpatrzony tak, jak podano w postanowieniu z dnia 6 maja 2010 r., czyli w terminie 30 dni od dnia otrzymania prawomocnego wyroku Sądu. Zdaniem Spółki, w związku z wniesieniem przez Dyrektora IS skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Opolu z dnia 23 kwietnia 2010 r., uchylającego ww. decyzję Dyrektora IS, wyrok ten jest nieprawomocny, a to oznacza, że decyzja ta ma nadal przymiot ostateczności i w związku z tym organ jest związany jej skutkami, które winny być uwzględnione w prowadzonym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty – bez wyczekiwania na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Spółki próba uzależnienia przez organ rozpatrzenia sprawy o stwierdzenie nadpłaty od otrzymania prawomocnego orzeczenia NSA, dotyczącego decyzji organu drugiej instancji z dnia 30 października 2009 r., określającej wysokość zobowiązania w tym podatku za okres od 1 stycznia 2002 r. do 11 grudnia 2002 r. w sytuacji, gdy powyższa decyzja jest ostateczna i podlega wykonaniu, stanowi rażące naruszenie obowiązujących przepisów prawa. 2.2. Postanowieniem z dnia 28 września 2010 r. Dyrektor IS uznał powyższe ponaglenie za nieuzasadnione ze względu na okoliczności sprawy, wynikające z akt nadesłanych przez organ pierwszej instancji. W świetle okoliczności sprawy Dyrektor IS stwierdził, że przedmiotem wniosku Spółki jest bezczynność organu, a nie merytoryczne załatwienie sprawy o stwierdzenie nadpłaty ani też termin jej zwrotu. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie kwestii nadpłaty za 2008 r. nie jest w obecnej chwili możliwe, a zatem ponaglenie nie jest uzasadnione. Wynika to z faktu, że żądanie stwierdzenia nadpłaty za 2008 r. z równoczesnym złożeniem korekty zeznania CIT-8 (i dalszymi korektami) Spółka oparła w rzeczywistości na zawartej w decyzji Dyrektora IS z dnia 30 października 2009 r. kwalifikacji części wydatków związanych z nieruchomością nie do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym od 1 stycznia 2002 r. do 11 grudnia 2002 r., lecz do nakładów stanowiących ulepszenia środka trwałego, rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne od dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Powyższą decyzję powyższą, podobnie jak decyzję tego samego organu z dnia 30 października 2009 r., dotyczącą roku podatkowego od 12 grudnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r., a także roku podatkowego 2003, Spółka zaskarżyła do WSA w Opolu. W dwóch pierwszych sprawach, na co powołał się Naczelnik US w Opolu przedłużając postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, Sąd uchylił decyzje Dyrektora IS wyrokami z dnia 23 kwietnia 2010 r., I SA/Op 18/10 i 19/10, od których Dyrektor IS wniósł skargi kasacyjne. Z powyższych powodów Dyrektor IS uznał działanie organu pierwszej instancji za prawidłowe stwierdzając, że rozpatrzenie wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty może nastąpić dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu kwestii zgodności z prawem ww. decyzji tego organu z dnia 30 października 2009 r. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sadem w Opolu (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W dniu 3 listopada 2010 r. Skarżąca za pośrednictwem Naczelnika US wniosła do WSA w Opolu skargę na bezczynność tego organu dotyczącą niezałatwienia w terminie sprawy zapoczątkowanej jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Przedstawiając przebieg postępowania, zarzuciła naruszenie zasady działania na podstawie art. 120 o.p. Powtórzyła twierdzenie, że wniesienie przez Dyrektora IS skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Opolu skutkuje jego nieprawomocnością i zarazem tym, że decyzja organu odwoławczego istnieje w obrocie prawnym jako ostateczna i przez to podlegająca wykonaniu na podstawie art. 239e o.p. Skutkiem powyższego ustalenia wynikające z tej decyzji, w przekonaniu Skarżącej, winny być dla organu wiążące. Uzależnianie jej wykonania od otrzymania prawomocnego orzeczenia NSA stanowi zatem rażące naruszenie prawa. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że niewskazanie ściśle określonego terminu załatwienia sprawy nie wypełnia dyspozycji art. 140 o.p., a tylko łączne spełnienie dwóch określonych w tym przepisie przesłanek pozwala na uznanie skutecznego wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, który winien być określony w dniach, tygodniach lub miesiącach i z zachowaniem ogólnej zasady szybkości, co wynika m.in. z wyroku WSA w Opolu z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SAB/Op 4/08. W przedmiotowej sprawie określenie początku biegu terminu, w jakim nastąpić ma załatwienie sprawy (czyli otrzymanie prawomocnego wyroku NSA) nie zostało dostatecznie sprecyzowane, co dowodzi naruszenia art. 140 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że w aktualnym stanie sprawy w obrocie prawnym funkcjonują: nieostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz nieprawomocny wyrok WSA w Opolu, co nie może stanowić podstawy do uwzględnienia żądania stwierdzenia nadpłaty Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Załatwienie wniosku Spółki jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez Sąd prawomocnym wyrokiem, czy decyzja z dnia 30 października 2009 r., w której wydatki poniesione w 2002 r. w kwocie 102.949,40 zł zostały uznane za ulepszające nieruchomość, mogły być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, czy też przez odpisy amortyzacyjne w trakcie używania, ewentualnie w dacie sprzedaży tych środków trwałych (2008 r.), na co powołuje się Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu nieprecyzyjnego wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, Naczelnik US podkreślił, że był on niezależny od tego organu, natomiast ustawodawca nie określił kryteriów, jakimi kierować się należy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Istotne jest to, czy bieg i upływ takiego terminu może być kontrolowany przez organ i stronę. Skoro postanowienie o przedłużeniu terminu wskazywało rzeczywistą przyczynę zwłoki, to nie było możliwości innego jego określenia ze względu na niemożność wskazania daty, w której nastąpi wydanie orzeczenia przez NSA. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (Sądu pierwszej instancji): Zdaniem WSA w Opolu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Skarżąca przed wniesieniem skargi do Sądu wykorzystała tryb ponaglenia przewidziany w art. 141 § 1 pkt 1 o.p. i wniosła skargę po otrzymaniu postanowienia Dyrektora IS rozpatrującego to ponaglenie, co skutkuje dopuszczalnością wniesienia skargi na bezczynność organu stosownie do art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. Wobec niewydania przez organ decyzji w postępowaniu dotyczącym wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., zachodzą podstawy do merytorycznego zbadania zasadności tej skargi. Wbrew zarzutom skargi przekazane akta administracyjne, będące w myśl art. 133 p.p.s.a. podstawą orzekania, nie dowodzą stanu pozostawania przez organ pierwszej instancji w bezczynności w rozumieniu art. 139 § 1 o.p. Dokonując zasadności wpływu załatwienia sprawy dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. na bieg postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r., WSA w Opolu stwierdził, że organ pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uzależnienia terminu jej załatwienia od prawomocności wyroku WSA w Opolu z dnia 23 kwietnia 2010 r., I SA/Op 18/10. W okolicznościach faktycznych sprawy niewątpliwe jest wystąpienie zależności między postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r., a postępowaniem, w ramach którego określono w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. w sposób odmienny, niż uczyniła to strona w złożonej deklaracji., a które zakończyło się wydaniem przez Dyrektora IS decyzji z dnia 30 października 2009 r., zakwestionowanej zresztą przez samą stronę poprzez wniesienie skargi do WSA w Opolu. Zależność między tego rodzaju postępowaniami dostrzegana jest jednoznacznie w orzecznictwie i w literaturze przedmiotu, jednakże jako oczywista jawi się ona w przypadku tożsamości roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie wymiarowe i w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (art. 79 § 1 o.p.). W kontrolowanej sprawie tak jednak nie jest, gdyż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., zaś decyzje wymiarowe, z których strona skarżąca wywodzi swoje uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty, dotyczą roku podatkowego 2002. Pomimo tego, w ocenie WSA w Opolu, organ pierwszej instancji zasadnie wskazał na występującą między tymi sprawami zależność, mającą swe źródło w przepisach prawa materialnego. Zgodzić się więc należało z organem pierwszej instancji, że wskazywana przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta kosztów, związana ze sprzedażą w 2008 r. przedmiotowej nieruchomości położonej w O., ma swe źródło w decyzjach Dyrektora IS określających wysokość podatku dochodowego za 2002 r., które aktualnie są poddane sądowoadministracyjnej kontroli w postępowaniu przed NSA. Oznacza to, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty za 2008 r., w którym to roku podatkowym nastąpiło zbycie przedmiotowej nieruchomości skutkujące możliwością zaliczenia niezamortyzowanej wartości ulepszeń poniesionych w 2002 r. ma wpływ na rozstrzygniecie w przedmiocie nadpłaty za 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu za błędną uznał również ocenę Skarżącej co do tego, że wobec nieprawomocności wyroku WSA w Opolu z dnia 23 kwietnia 2010 r., I SA/Op 18/10, uchylającego zaskarżoną decyzję, w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja organu podatkowego podlegająca wykonaniu na podstawie art. 239e o.p. W ww. wyroku WSA w Opolu zawarto bowiem rozstrzygnięcie, że zaskarżona decyzja, którą wyrokiem tym uchylono, nie może być wykonana (art. 152 p.p.s.a.). Według WSA w Opolu, czyni to bezzasadnym kolejny zarzut Skarżącej o rażącym naruszeniu prawa poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji załatwiający sprawę nadpłaty skutków prawnych ostatecznej decyzji wymiarowej za 2002 r. Zdaniem WSA w Opolu, w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, że nieprawidłowe było wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy wskutek określenia go w sposób niejednoznaczny i nieprecyzyjny, nade wszystko z uwagi na brak wskazania konkretnej daty, czy też nieokreślenie jej w dniach, tygodniach, miesiącach lub latach. Jeśli bowiem uznaje się za uzasadnioną wskazaną przez organ przyczynę przedłużenia terminu załatwienia sprawy w postaci prawomocności wyroku WSA w Opolu, to uznać należy, że organ nie miał możliwości bardziej precyzyjnego określenia terminu załatwienia sprawy, a w szczególności takiego, jak oczekuje tego strona, czyli poprzez wskazanie konkretnej daty. Ze względu na charakter przyczyny usprawiedliwiającej przedłużenie terminu załatwienia sprawy inne jego określenie było technicznie niemożliwe. Natomiast stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SAB/Op 4/08, na które powołała się Skarżąca, nie ma znaczenia uniwersalnego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Opolu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 139 § 1 o.p. "z uwagi na uznanie, iż na gruncie niniejszej sprawy organ nie pozostawał w bezczynności"; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 140 § 1 o.p. "z uwagi na uznanie, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił nowy termin załatwienia sprawy". 5.1.1. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem, wskutek określenia go w sposób niejednoznaczny i nieprecyzyjny, wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy było nieprawidłowe. Niewskazanie ściśle określonego terminu załatwienia sprawy nie wypełnia dyspozycji art. 140 o.p. Zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie składa się z dwóch elementów. Pierwszy ma charakter informacyjny, sprowadza się bowiem do uzasadnienia przyczyn niedotrzymania terminu. Drugi zaś to wskazanie nowego terminu, w którym sprawa winna zostać załatwiona. Dopiero prawidłowe określenie dwóch wskazanych elementów przesądza o zgodności z prawem takiegoż postanowienia. O ile nie ma wątpliwości co do tego, że organ podał przyczyny powodujące niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy, o tyle nie wypełnił dyrektywy wskazania nowego terminu jej załatwienia. Nowy termin załatwienia sprawy może być uznany za skutecznie wyznaczony, jeżeli zostanie wskazany przez organ właściwy w dniach, tygodniach lub miesiącach i z zachowaniem ogólnej zasady szybkości. Początek biegu terminu do załatwienia sprawy uzależniony od warunku otrzymania prawomocnego wyroku sądu jest niedostatecznie sprecyzowany, w efekcie czego prowadzić może do utraty przez art. 140 o.p. podatkowej funkcji przeciwdziałania przewlekłości postępowania w organach podatkowych. W świetle powyższego jest więc oczywiste, że na gruncie przedmiotowej sprawy, nie może być mowy o skutecznym wyznaczeniu terminu jej załatwienia. 5.1.2. Zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w wyroku WSA w Opolu z dnia 23 kwietnia 2010 r., I SA/Op 18/10, zawarto rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja, którą wyrokiem tym uchylono, nie może być wykonana, wysnuł zupełnie nieuprawniony wniosek, iż zgodnie z tym rozstrzygnięciem, decyzja nie podlega wykonaniu, tzn. nie wywołuje skutków prawnych. Według Skarżącej, nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem, że pomimo nieprawomocności wyroku uchylającego zaskarżony akt, decyzja uchylona, mimo że jest ostateczna nie podlega wykonaniu. Ustawodawca nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od zasady wykonania decyzji ostatecznych. Niewątpliwie organ podatkowy winien czuć się związany postanowieniami określonymi w przedmiotowej decyzji, a fakt uzależnienia rozpatrzenia sprawy od chwili otrzymania prawomocnego orzeczenia NSA w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istnieje decyzja ostateczna podlegająca wykonaniu, stanowi rażące naruszenie obowiązujących przepisów prawa, a więc zarzut Skarżącej jest jak najbardziej uzasadniony, a co za tym idzie, zaskarżony wyrok winien podlegać uchyleniu. 5.2. Naczelnik US nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna Skarżącej zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy (art. 185 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół kwestii, czy możliwe było z powołaniem się na art. 140 o.p. wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy w sposób zrealizowany przez organ:, tj. "z uwagi na zakończone postępowanie sądowe dotyczące decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...] z dnia 30 października 2009 r., mające wpływ na rozpatrzenie złożonego wniosku". 6.2. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 140 § 1 o.p., zasadniczo składa się z dwóch elementów. Pierwszy element, o charakterze informacyjnym, sprowadza się do uzasadnienia przyczyn niedotrzymania terminu. Drugi element zawiadomienia, to wskazanie nowego terminu, do której to daty sprawa powinna być załatwiona. Czynność ta powinna nastąpić w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w przepisie art. 140 o.p. ustawodawca nie określił kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Ordynacja podatkowa nakazuje załatwianie spraw w następujących terminach: niezwłocznie, bez zbędnej zwłoki, w ciągu miesiąca, w ciągu 2 miesięcy, w ciągu 3 miesięcy, w innym terminie przewidzianym wyraźnie w o.p. Można zatem dokonać podziału tych terminów na wyznaczone w sposób bezwzględny (miesiąc, 2 miesiące, 3 miesiące) oraz względny (niezwłocznie i bez zbędnej zwłoki). W konkretnym przypadku rozpatrywanej sprawy uprawnione jest odwołanie się do zasad wyrażonych w art. 125 i 139 o.p. Termin musi być jednak określony obiektywnie w znaczeniu takim, że upływ takiego terminu może być kontrolowany przez stronę i organ (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 139 i 140 ustawy – Ordynacja podatkowa, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex 2011). Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 346/06, Lex nr 296905). Za każdym razem nowy termin musi być jednak konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy. Warto zauważyć, że w art. 140 § 1 o.p. posłużono się pojęciem "nowy termin", a nie pojęciem "przedłużony termin". Należy w związku z tym przyjąć, że są to samodzielne terminy, a nie jeden przedłużony termin (ten pogląd jest aprobowany przez komentatorów – zob. R. Hauser, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Guszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 673-674 i cytowany tam wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r., I SAB/Go 19/09 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wyznaczenie terminu, którego rozpoczęcie biegu uzależnione jest od "zakończonego postępowania sądowego dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...] z dnia 30 października 2009 r." nie spełnia więc wymogów z art. 140 o.p. Odmienne wskazywanie terminu, tzn. poprzez wskazanie jedynie przyczyny nierozpoznania sprawy w terminie, jak w przypadku rozpatrywanej sprawy, jest sprzeczne z art. 140 § 1 o.p., a ponadto może spowodować wprowadzenie strony w błąd. Naruszenie tego właśnie przepisu jest wystarczające do uwzględnienia skargi kasacyjnej w sposób wymieniony w sentencji wyroku. 6.3. Ponadto warto zauważyć, że obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań (sprawy nadpłaty i sprawy określenia zobowiązania podatkowego). Jedyny przepis, traktujący o współuczestnictwie formalnym stron w postępowaniu podatkowym, zawarty w art. 166 o.p., odnosi się bowiem do spraw, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. W opisywanych wyżej sytuacjach (nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego), prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 o.p.). Dodatkowo odnotować wypada, że w konkretnej sprawie sprawa określenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy roku 2002, natomiast sprawa nadpłaty dotyczy roku 2008. Ze wszystkich opisanych względów nie ma prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Dopuszczalne jest jednak inne rozwiązanie, z którego usiłował skorzystać WSA w Opolu. Wprawdzie żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 o.p., nie daje również możliwości organowi podatkowemu zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ, podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty mogłaby jednak zaistnieć, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 o.p.). W takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia (art. 216 o.p.), przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy (art. 140 o.p.). Jak już powyżej nadmieniono, w myśl art. 140 o.p., za każdym razem nowy termin musi być jednak konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy. Po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, łącznie z zachowaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 200 w zw. z art. 123 o.p.), organ podatkowy pierwszej instancji powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 § 3 i art. 207 o.p.). Decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością będzie miało to wpływ na to, jaką podstawę prawną należy przyjąć do rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty - art. 75 w zw. z art. 207 lub art. 208 o.p. (tak NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 346/06, Lex nr 296905). 6.4. Skarżąca nie powołała odrębnego zarzutu kasacyjnego, jednak zawarła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej również twierdzenie, że "nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem, że pomimo nieprawomocności wyroku uchylającego zaskarżony akt, decyzja uchylona, mimo że jest ostateczna nie podlega wykonaniu. Ustawodawca nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od zasady wykonania decyzji ostatecznych". W takiej sytuacji wypada jedynie skonstatować, że w art. 152 p.p.s.a. ustawodawca przewidział, iż: "W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku". W rozpatrywanej sprawie WSA w Opolu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., I SA/Op 18/10, zawarł stosowne rozstrzygnięcie na ww. podstawie prawnej. Rozstrzygnięcie to straciło moc z chwilą uchylenia ww. wyroku WSA w Opolu wyrokiem NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1613/10 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.5. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.