I SA/Op 18/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 11 grudnia 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej Opolu na rzecz skarżącej kwotę 757,00 zł (słownie złotych: siedemset pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia 21.12.2006r. określił stronie skarżącej [...] S.A. w O., następcy prawnemu [...] Sp. z o.o. w O., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2002r. do 11.12.2002r. w wysokości 35.461,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 1.186,00 zł. Wskutek odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 6.07.2007r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10.12.2008r. określił stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2002r. do 11.12.2002r. w wysokości 35.764,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 1.446,00 zł. Określony powyższą decyzją podatek dochodowy od osób prawnych był wyższy od zadeklarowanego przez stronę skarżąca, w wysokości 4.688,00 zł w złożonym dnia 16.03.2004r. skorygowanym zeznaniu ostatecznym CIT - 8 o kwotę 31.076,00 zł. Wynikało to z wyłączenia przez organ - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. c, w związku z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej updop, z kosztów uzyskania przychodów kwoty 110.983,71 zł, na którą złożyły się wydatki poniesione przez skarżącą na prace budowlano - instalacyjne w stanowiącym własność skarżącej Spółki budynku położonym w O. przy ul. [...]. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, w którym zarzuciła: nieuwzględnienie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka A.N. o oraz uniemożliwienie zadawania pytań powołanemu przez organ biegłemu J. K.. Wnioski te, w jej ocenie, były niezbędne z uwagi na brak kosztorysów powykonawczych z przeprowadzonych prac remontowych. Konieczność uzyskania tych kosztorysów potwierdzała opinia biegłego, który ze względu na ich brak nie potrafił dokonać wyceny przeprowadzonych prac z podziałem na prace remontowe i modernizacyjne, a to spowodowało, iż dokonany podział prac ma znamiona dowolności. Uzasadniając zarzut naruszenia postanowień art. 15 ust. 1 updop, skarżąca wskazała, że błędnie organ I instancji przyjął, iż większość prac przeprowadzonych w budynku przy ul. [...] była nakładami na ulepszenie nieruchomości, które spowodowały zmianę przeznaczenia budynku, podczas gdy faktycznie były to prace remontowe. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych, w których zwrócono uwagę na konieczność indywidualnej oceny, czy dany zakres prac jest remontem czy modernizacją. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 145 §2 Ordynacji podatkowej [dalej O.p.], bowiem zaskarżona decyzja nie została doręczona jej pełnomocnikowi G. D., gdyż próba doręczenia zakończyła się niepowodzeniem, bowiem pełnomocnik decyzji nie odebrał w terminie 14 dni od daty awizowania przesyłki przez pocztę. Ponieważ jednak w 14 dniu od złożenia zawiadomienia o przesyłce, tj. 19 grudnia 2008r. Spółka odwołała udzielone G. D. pełnomocnictwo, informując o tym fakcie organ podatkowy, nie można zastosować przepisu art. 150 §2 O.p., a to oznacza, że decyzja nie została jej doręczona, przez co nie weszła do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, prowadząc postępowanie odwoławcze, uznał za słuszny zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 187 §1, art. 188 i art. 190 §2 O.p. i postanowieniem z dnia 15 maja 2009r. przekazał sprawę organowi I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania biegłego J. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przeprowadził dodatkowe postępowanie w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 30.10.2009r. uchylił w całości decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym określenia należnego za rok podatkowy obejmujący okres od 1.01.2002r. do 11.12.2002r. podatku dochodowego od osób prawnych i orzekł, że strata za ten okres wynosi 106.793,71 zł, natomiast w zakresie dotyczącym określenia odsetek za zwłokę w wysokości 1.446,60 zł od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002r., uchylił decyzję w całości i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż abstrahując od kwestii faktycznego charakteru spornych wydatków (tj. remontu lub ulepszenia), należy stwierdzić, że skarżąca w sposób niezgodny z treścią art. 15 ust. 1 i 4 updop wydatki poniesione w roku kalendarzowym 2002, uznane przez nią w całości za dotyczące remontu budynku położonego w O. przy ul. [...], podzieliła na trzy części i zaliczyła do kosztów podatkowych trzech kolejnych po sobie następujących lat podatkowych (tj. 1.01.2002r. - 11.12.2002r., 12.12.2002r. - 31.12.2002r. i 2003r.), podczas gdy wydatki kwalifikowane jako remontowe należy odnieść w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Charakter poniesionych w roku kalendarzowym 2002 wydatków w łącznej kwocie 362.750,36 zł, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zaś odmiennie niż skarżąca oraz organ I instancji. Stwierdził, że wydatki na ulepszenie środka trwałego wynoszą 102.949,43 zł, w tym poniesione w roku podatkowym 1.01.2002r. - 11.12.2002r. - 96.949,43 zł. Nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) i c) updop w dacie poniesienia, ale zwiększają wartość początkową środka trwałego podlegającą amortyzacji. Natomiast pozostałe wydatki w kwocie 259.800,93zł (362.750,36 zł -102.949,43 zł), stanowią koszty uzyskania przychodów jako dotyczące remontu, w dacie ich poniesienia, przy czym z kwoty 259.800,93 zł na rok podatkowy 1.01.2002r. - 11.12.2002r. przypada kwota 243.300,93 zł (wg Spółki 119.372,74 zł). Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i domagając się jej uchylenia zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 i 4 updop oraz art. 187 §1, art. 190 §2, art. 188 i art. 145 §2 O.p. Skarżąca nie zgodziła się z oceną, że wydatków, które jej zdaniem, dotyczą w całości remontu, a zostały poniesione w jednym roku kalendarzowym 2002, nie miała prawa rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów trzech kolejnych lat podatkowych. Zdaniem Spółki, taki sposób rozliczenia, tożsamy z bilansowym ujęciem wydatków remontowych i zgodny z zasadą współmierności czynnych rozliczeń międzyokresowych odpowiada treści art. 15 ust. 4 updop. Remontowany obiekt był bowiem przeznaczony na wynajem, a zatem jego remont był związany wprost, a nie pośrednio jak twierdzi organ, z uzyskiwanymi przychodami z najmu. Stąd część spornych wydatków dotyczyła przychodów 2003r., mimo, że zostały poniesione w 2002r. Podkreśliła, iż organ I instancji nie miał zastrzeżeń co do zastosowanego przez Spółkę rozliczenia kosztów w czasie. Wskazała ponadto, iż sprawa była już wcześniej przedmiotem analizy Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, który decyzją z dnia 6.07.2007r., uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21.12.2006r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wskazując zaś w decyzji czynności, które w ponownym postępowaniu winny zostać podjęte przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie miał żadnych zastrzeżeń co do sposobu rozliczenia kosztów w czasie, co oznacza według skarżącej, iż w tym zakresie zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 10.12.2008 r. nie narusza przepisów prawa. W odniesieniu do kwalifikacji poszczególnych wydatków do poniesionych na remont bądź modernizację budynku przy ul. [...], skarżąca Spółka wskazała, iż organy nie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do rozstrzygnięcia sprawy i nie przeprowadziły postępowania dowodowego, które wyjaśniłoby wszystkie wątpliwości. Brak jest bowiem kosztorysów powykonawczych przedsiębiorstwa [...]; organy nie uwzględniły też wniosku dowodowego w postaci przesłuchania A.N. właściciela tej firmy, wykonującej większość prac ogólnobudowlanych w budynku przy ul. [...]. Na konieczność pozyskania kosztorysów powykonawczych wskazywał także powołany przez organ I instancji biegły rzeczoznawca, który w trakcie przesłuchania podał, iż brak kosztorysów powykonawczych uniemożliwił dokonanie właściwej wyceny wydatków poniesionych celem ulepszenia (modernizacji) przedmiotowego budynku. W ocenie skarżącej to na organach podatkowych, a nie na niej, spoczywał obowiązek pozyskania kosztorysów powykonawczych, gdyż to one zobowiązane są do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podkreśliła, iż organ podatkowy nie rozliczył dokładnie wydatków poniesionych na prace w budynku przy ul. [...] na remontowe i inwestycyjne. Dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki na prace remontowo - budowlane powinny być podzielone, z uwzględnieniem zróżnicowanego charakteru tych prac w poszczególnych częściach obiektu, szczególnie w sytuacji, gdy nie następuje zasadnicza zmiana funkcji adaptowanego obiektu, na te, które posiadały wyłącznie charakter remontowy oraz te, które miały na celu modernizację budynku. Skarżąca podniosła ponadto, iż organ błędnie zakwalifikował jako ulepszenie prace dotyczące instalacji wodno - kanalizacyjnej, grzewczej oraz elektrycznej. W jej ocenie ich remont miał na celu doprowadzenie budynku do stanu technicznego umożliwiającego prawidłową eksploatację, przywracającego w całości lub w części obniżony w wyniku eksploatacji pierwotny stan nieruchomości. W przypadku tych instalacji zastosowanie nowoczesnych materiałów, było konieczne z uwagi na normy bezpieczeństwa oraz fakt, iż materiały z których wykonane były owe instalacje nie są obecnie stosowane i niemożliwy jest ich zakup. Skarżąca nie zgodziła się także oceną organu, iż o ulepszeniu tych instalacji świadczy zwiększenie ich długości, zastosowanie dodatkowych zabezpieczeń (w przypadku instalacji elektrycznej) oraz poprowadzenie instalacji nowymi trasami przebiegu. W jej bowiem ocenie organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego wskazującego, które wydatki związane były ze zwiększeniem długości instalacji czy też wprowadzeniem nowych zabezpieczeń. Ponadto, zdaniem skarżącej Spółki, organ rażąco naruszył prawo, bowiem nie zebrał pełnego materiału dowodowego oraz dokonał jego błędnej analizy, wobec czego nie miał podstaw, aby stwierdzić, że właśnie kwota 102.949,43 zł winna być wyłączona z kosztów podatkowych lat 2002-2003 i powiększać wartość środka trwałego. Na zakończenie skarżąca podniosła, że decyzja organu I instancji z dnia 10.12.2008r. nie została skutecznie doręczona, przez co nie weszła do obrotu prawnego. Jej doręczenie nastąpiło bowiem z naruszeniem zasady określonej przepisami art. 145 § 2 OP, zgodnie z którą w przypadku gdy strona postępowania ustanawia pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Wskazała, iż z dniem 19 grudnia 2008r. został odwołany ustanowiony wcześniej przez nią pełnomocnik G. D.l, co oznacza, że w dacie, kiedy przesyłka znajdowała się na poczcie - jeszcze przed jej doręczeniem zastępczym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, G. D. nie był już pełnomocnikiem. Nie można zatem przyjąć, jak zrobił to Dyrektor Izby Skarbowej, że doręczenie zstępcze decyzji zostało dokonane dnia 29.12.2008r. pełnomocnikowi, G. D.. G.D. nie odebrał skarżonej decyzji, bowiem już od dnia 19 grudnia 2008r. udzielone mu pełnomocnictwo zostało odwołane, o czym został zawiadomiony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, a zatem doręczenie zastępcze dnia 29.12.2008r. było nieskuteczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Zwrócił uwagę, że strona skarżąca jako nowopowstała Spółka, zgodnie z art. 93a § 1 O.p., wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W konsekwencji, w związku z treścią art. 8 ust. 6 updop, w roku kalendarzowym 2002 w kontrolowanej Spółce wystąpiły dwa lata podatkowe, tj.: obejmujący okres od 1.01.2002 r. do 11.12.2002 r. funkcjonowania jednostki jako [...] Sp. z o.o. oraz obejmujący okres od 12.12.2002 r. do 31.12.2002 r. funkcjonowania jednostki jako [...] S.A. Organ podatkowy nie zgodził się z podziałem wydatków dla celów podatkowych wskazywanym przez skarżącą. Poza tym, że przedmiot sporu stanowi charakter tych wydatków, zdaniem organu, istotne dla prawidłowego ustalenia kosztów podatkowych w powyższych trzech latach podatkowych skarżącej jest to, że tylko przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają na takie rozliczenie w czasie kosztów remontu, jaki zaprezentowała skarżącą. Przepis art. 39 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694), przewiduje, że jednostki dokonują rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Dla rozliczeń podatkowych przepisy te nie mają jednak zastosowania. Koszty uznane za remontowe wiążą się z przychodami wyłącznie pośrednio. To zaś oznacza, iż nie można przypisać ich do przychodów konkretnego roku podatkowego, a zatem podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, stosowanie do treści art. 15 ust. 1 i 4 updop. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Przepisy rachunkowe - jakkolwiek bardzo ważne dla ekonomicznej oceny przedsięwzięcia - nie mają i mieć nie mogą charakteru podatkotwórczego. Dlatego brak jest podstaw do zaakceptowania dokonanego przez skarżącą rozliczenia tych wydatków w 3-ch latach podatkowych. Należy zatem wydatki, które są kwalifikowane jako remontowe odnieść w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, natomiast wydatki związane z ulepszeniem powiększyć wartość początkową środka trwałego w dacie ukończenia tego procesu. Odnosząc się do zarzutu, iż w chwili przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji decyzją z dnia 6.07.2007r. organ odwoławczy nie miał żadnych zastrzeżeń dotyczących przyjętego przez skarżącą Spółkę sposobu zaliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków remontowych do trzech lat podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przyczyną uchylenia pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia była konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W takim przypadku zastosowanie ma art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jednak w ramach stosowania art. 233 §2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ podatkowy nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącej, iż miała ona prawo dokonać rozliczenia owych wydatków w kolejnych latach podatkowych, ponieważ związane one były wprost z przychodami uzyskiwanymi przez skarżącą z tytułu najmu, w tym w roku 2003. W myśl zasady określonej w art. 15 ust. 4 updop kosztami uzyskania przychodów są m.in. również koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów tego roku podatkowego. Należy wyjaśnić, iż wszystkie wydatki na ogólną kwotę 362.750,36 zł zostały poniesione w roku kalendarzowym 2002, w tym jedynie kwota 22.500,00 zł została poniesiona w roku podatkowym trwającym od 12.12.2002r. do 31.12.2002r., natomiast przychody z tytuły najmu Spółka uzyskiwała już w roku 2002, w 2003r. oraz następnych. Jak wynika bowiem z umowy najmu zawartej przez skarżącą z [...] Spółka z o.o. z dnia 18.04.2002r. na okres od dnia 1.08.2002r. do 31.07.2012r. przychody z tytułu najmu skarżąca uzyskiwała, bądź miała uzyskiwać, przez okres 10 lat. Zatem wiążąc sporne wydatki z przychodami następnych lat podatkowych, jak podnosiła skarżąca, należałoby dokonać ich podziału na okres lat 10, kiedy miała ona uzyskiwać przychody z najmu, a nie trzech, jak to faktycznie uczyniła. Skarżąca nie uzasadniła i nie wykazała dlaczego akurat na okres trzech lat podatkowych dokonała podziału spornych wydatków, ani też dlaczego w takiej, a nie w innej wysokości. Takie przenoszenie kosztów na dowolny okres podatkowy powoduje, iż podatnik kreuje wysokość podstawy opodatkowania bądź wysokość straty, nie uwzględniając przepisów podatkowych. Organ zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż prawo do rozliczenia spornych wydatków w okresie 3-ch lat podatkowych wynika z zasady określonej w art. 15 ust. 4 updop. Stosownie do treści art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Wydatki poniesione na zakup usług oraz materiałów budowlanych i instalacyjnych z przeznaczeniem na remont środka trwałego, chociaż niewątpliwie mają wpływ na osiąganie przychodów np. z tytułu czynszu lub sprzedaży w kolejnych, dalszych latach podatkowych, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, a tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpił przychód będący efektem poniesienia tych kosztów. Podatnik powinien je zatem zaliczyć do kosztów uzyskania w momencie ich poniesienia. Potencjalny przychód z tytułu najmu pomieszczeń w budynku przy ul. [...] w latach następnych jest naznaczony dużą dozą niepewności, więc nie jest możliwe ścisłe przypisane kosztów jego uzyskania w kolejnych latach podatkowych. Zdaniem organu kosztów remontu środka trwałego nie sposób przypisać do przychodów innego roku podatkowego niż ten, w którym miał miejsce wydatek. Nie ma bowiem możliwości podziału poniesionego wydatku na części obciążające koszty podatkowe w różnych latach podatkowych - odpowiadające wprost przychodom w tych latach. Poza tym, kwestią sporną w sprawie jest to, czy wszystkie wydatki poniesione przez skarżącą w roku kalendarzowym 2002 na zakup usług i materiałów, w łącznej kwocie 362.750,36 zł, są wydatkami poniesionymi na remont, które skarżąca miała prawo odnieść do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, czy też częściowo lub w całości są nakładami na ulepszenie obiektu, zwiększającymi jego wartość, podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, a w konsekwencji, jaką część wydatków skarżąca mogła odnieść do kosztów podatkowych roku 1.01.2002r. - 11.12.2002r., objętego zaskarżoną decyzją. Odnośnie wykonanych prac ogólnobudowlanych oraz instalacyjnych organ podniósł, że przedmiotowy budynek zakupiony został przez skarżącą na podstawie aktu notarialnego z 19.11.2001 r., za cenę 740 000,00 zł i w dniu 30.11.2001 r. wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wartość początkową obiektu określono na 753 823,76 zł, powiększając cenę zakupu o 13.823,76 zł wydatków związanych z zakupem. Źródłem przychodów skarżącej w 2002 r. było m. in. wynajmowanie lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku. W podpisanej w dniu 18.04.2002 r. z [...] z o.o. umowie przedwstępnej skarżąca zobowiązała się do dokonania na swój koszt w przedmiotowym budynku szeregu prac, które miały dostosować budynek do wymagań najemcy. Skarżąca uznała, że żadna z wykonanych w budynku robót nie spowodowała jego ulepszenia, w związku z czym w żadnym zakresie nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) updop, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 updop powiększają wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Biegły powołany w sprawie stwierdził, że z powodu braku kosztorysów powykonawczych lub książki obiektów, nie można ustalić konkretnego podziału wykonanych robót na prace remontowe i modernizacyjne. Na podstawie udostępnionych dokumentów, wizji lokalnej oraz wywiadów z zainteresowanymi osobami wycenił, iż 30 % to roboty remontowe, natomiast 70% to roboty modernizacyjne. W ślad za opinią i przesłuchaniem biegłego oraz na podstawie pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, a to faktur, korespondencji, zeznań świadków itd. organ uznał, że znaczna część zrealizowanych robót ma charakter modernizacji, a nie remontu. Stwierdzono, iż w budynku zostały przeprowadzone roboty ogólnobudowlane oraz prace w zakresie wymiany i rozbudowy wszystkich instalacji. Poniesiono także nakłady na zakup materiałów budowlanych i instalacyjnych. Ponieważ roboty były wykonywane w całym budynku, nakłady na nie oraz na zakup materiałów, poddano w zaskarżonej decyzji analizie w podziale na ogólnobudowlane, dotyczące instalacji centralnego ogrzewania, wodno - kanalizacyjnej i elektrycznej oraz pozostałe wydatki dotyczące zakupu materiałów budowlanych, bowiem zakres przeprowadzonych prac oraz sposób rozliczeń skarżącej z wykonawcami nie pozwalał na rozliczenie wszystkich prac z podziałem na poszczególne kondygnacje czy pomieszczenia, jak domagała się tego w odwołaniu i skardze skarżąca. W pierwszej kolejności ocenie poddano wszystkie przeprowadzone w budynku roboty ogólnobudowlane, które były wykonane przez firmę [...] i [...]. W odniesieniu do prac wykonanych przez [...] Sp. z o.o.w Ż. uznano, że rodzaj tych prac wskazuje, że nie miały one charakteru ulepszenia i polegały przede wszystkim na wymianie istniejących elementów na nowe. Zatem skarżąca prawidłowo uznała je za koszt uzyskania przychodów, przy czym kosztem tym są w dacie ich poniesienia, a więc w miesiącu styczniu 2002r. Kolejnym wykonawcą prac ogólnobudowlanych było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] S.C. z siedzibą w O. przeprowadzone przez tą firmę prace ogólnobudowlane nie miały w całości charakteru prac remontowych, jak zakwalifikowała je Spółka, lecz część z nich związana była z ulepszeniem obiektu polegającym na przebudowie oraz adaptacji części pomieszczeń do nowych funkcji. Organ szczegółowo zestawił te prace oraz dowody na podstawie, których dokonał, powyższej oceny. Prace wykonywała również firma [...], z którą Spółka zawarła dnia 24.05.2002r. umowę na wykonanie instalacji centralnego ogrzewania zasilanej dwoma kotłami gazowymi oraz instalacji wodno - kanalizacyjnej. Poniesione wydatki z tego tytułu zostały wyłączone zaskarżoną decyzją w całości z kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono, iż zrealizowane prace nie mają charakteru remontu, bowiem nie miały na celu odtworzenia stanu pierwotnego co., który charakteryzował się niekompletną instalacją co., bez źródła zasilania, a w części budynku wręcz nieistniejącą. Natomiast wykonane prace spowodowały, iż w budynku powstała nowa, sprawna instalacja centralnego ogrzewania. Wskazano także, iż wydatki poniesione na zakup materiałów od firmy [...] oraz usług od firmy [...] związanych z instalacją elektryczną należy uznać za nakłady na modernizację środka trwałego, jakim jest przedmiotowy budynek. Reasumując organ, z poniesionych w roku kalendarzowym 2002 wydatków w łącznej kwocie 362.750,36 zł, wydatki w wysokości 102.949,43 zł, na które złożyły się nakłady na: wykonanie instalacji elektrycznej (16.353,35 zł), centralnego ogrzewania (łącznie z zakupem dwóch kotłów gazowych) i wodno - kanalizacyjnej (47.963,39 zł), prace adaptacyjne na I piętrze (14.290,00 zł), koszty robocizny związanej z wykonaniem ocieplenia wraz z elewacją i lukarny (6.000,00 zł), zakup okien dachowych (7.937,39zł), zakup okna podawczego i okien do lukarny (960,00 zł + 606,50 zł = 1.566,50 zł ) oraz materiałów na wykonanie ocieplenia i elewacji (5.838.80 zł) i lukarny (oszacowanych na kwotę 3.000,00 zł) uznał za poniesione na ulepszenie środka trwałego, jakim jest budynek przy ul. [...], oraz na zakup nowych środków trwałych (zakup kotłów gazowych). Nie stanowią one zatem kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) i c) updop. Natomiast pozostałe wydatki w kwocie 259.800,93 zł (362.750,36 zł -102.949,43 zł), a dotyczące: zakupu materiałów budowlanych i instalacyjnych ww. na kwotę 135.570,37 zł, zakupu drzwi na kwotę 17.010,00 zł, zakupu okien na kwotę 10.104,17 zł, usług budowlanych wykonanych przez firmę [...] na kwotę 9.500,00 zł i firmę [...] na kwotę 79.936,00 zł (47.160,00 zł + 16.276,00 zł + 16.500,00 zł) oraz refaktury za prace budowlane w kwocie 4.398,49 zł, tj. nakłady na remont tego środka trwałego oraz kwota 3.281,90 zł za zakup okien do sprzedanego lokalu przy ul. [...], stanowią koszty uzyskania przychodów. Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 145 i 150 §2 O.p. i twierdzenia o niedoręczeniu decyzji organu I instancji. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu została wydana dnia 10.12.2008r i tego samego dnia wysłana na adres ustanowionego przez Spółkę dnia 5.12.2008r. pełnomocnika G. D.. Poczta nie zastawszy adresata, dnia 11.12.2008r. pozostawiła pierwsze powiadomienie o znajdującej się na poczcie przesyłce, zaś drugie, po upływie 7 dni, tj. dnia 18.12.2008r., o czym świadczą informacje zamieszczone przez pocztę na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Również i po tym powiadomieniu adresat nie odebrał przesyłki, która po 14 dniach została zwrócona przez pocztę nadawcy. W datach awizowania przesyłki, co miało miejsce 11 i 18 grudnia 2008r., G.D. był pełnomocnikiem Spółki. Oznacza to, iż przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 §1 i 2 O.p. w dniu 29.12.2008r. Nie można zgodzić się z zarzutem podniesionym w skardze, iż doręczenie to było nieskuteczne, ponieważ w dniu 29.12.2008r. G.D. nie był już pełnomocnikiem Spółki w związku odwołaniem w dniu 18.12.2008r. powyższego pełnomocnictwa, o czym Dyrektor Urzędu Skarbowego w Opolu - jak podaje skarżąca - został powiadomiony dnia 19.12.2008r. Jest faktem bezspornym, iż w dacie wydania decyzji wymiarowej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych G. D. był prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem Spółki, zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zasadnie wysłał wydaną dnia 10.12.2008r. decyzję na jego adres. Bez znaczenia dla kwestii doręczenia tej decyzji pozostaje natomiast powołanie przez Skarżącą dnia 9.12.2008r. pełnomocnika w osobie T. L., o czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu został zawiadomiony dnia 19.12.2008r. (data prezentaty), tj. w dniu, w którym zawiadomiono także o odwołaniu z dniem 18.12.2008r. pełnomocnictwa udzielonego G. D. Z powyższego, bowiem jednoznacznie wynika, że w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu oraz jej awizowania, jedynym pełnomocnikiem, o którego powołaniu organ ten wiedział był G. D.. Należy zgodzić się ze skarżącą, iż odwołanie przez podatnika pełnomocnictwa odnosi skutek w stosunku do organu podatkowego z chwilą złożenia pisma o cofnięciu pełnomocnictwa do akt sprawy. Jednakże miało to miejsce już po powtórnym awizowaniu przesyłki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga została uwzględniona, choć z przyczyn innych, niż w niej wskazane. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu zgodnie z zasadą legalności, a więc z punktu widzenia kryteriów tej kontroli szczegółowo opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], a ponadto bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd uznał, że zachodzą podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć najdalej idący zarzut - nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji Spółce skarżącej, albowiem rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie Sądu, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W niniejszej sprawie nie jest sporne, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu Nr KS-05/008/2006/PE-13-3/2002 została wydana dnia 10.12.2008r i tego samego dnia wysłana na adres ustanowionego przez Spółkę dnia 5.12.2008r. pełnomocnika, pana G. D.. Poczta nie zastawszy adresata, dnia 11.12.2008r. pozostawiła pierwsze powiadomienie o znajdującej się na poczcie przesyłce, zaś drugie, po upływie 7 dni, tj. dnia 18.12.2008r., o czym świadczą informacje zamieszczone przez pocztę na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 1299-1300). Również i po tym powiadomieniu adresat nie odebrał przesyłki, która po 14 dniach została zwrócona przez pocztę nadawcy. W datach awizowania przesyłki, co miało miejsce 11 i 18 grudnia 2008r., pan G. D. był pełnomocnikiem Spółki. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, iż przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 §1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 29.12.2008r., jak twierdził organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, iż Spółka skarżąca ustanowiła dnia 9 grudnia 2008r. nowego pełnomocnika w osobie pana T. L., o czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został zawiadomiony dnia 19 grudnia 2008r. (data prezentaty), tj. w dniu, w którym zawiadomiono także o odwołaniu z dniem 18 grudnia 2008r. pełnomocnictwa udzielonego panu G. D. W ocenie Sądu, ze względu na poinformowanie organu I instancji w dniu 19 grudnia 2008r. o cofnięciu pełnomocnictwa G. D. i ustanowieniu nowego pełnomocnika, nie sposób było przyjąć, iż doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony – G. D., nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej – w dniu 29.12.2008r. Uznać należało, że wobec wcześniejszego cofnięcia pełnomocnictwa, G. D. przestał nim być, tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji (zob. wyrok NSA z 03.02.2009r., sygn. akt II FSK 1582/07). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 05.12.2006r., I SA/Gd 210/06, iż oświadczenie strony w zakresie ustanowienia lub odwołania pełnomocnika złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie i organ nie ma podstaw, by oświadczenie strony pominąć. W przedmiotowej sprawie oznacza to, iż organ od 19 grudnia 2008r. mógł skutecznie doręczyć przedmiotową decyzję jedynie nowemu pełnomocnikowi. Sąd zatem podzielił stanowisko skarżącej i uznał, że decyzja organu I instancji nie została jej skutecznie doręczona. W rozpatrywanym przypadku zignorowano zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, podważając niejako sens instytucji pełnomocnictwa i zasadę wnikająca z art. 212 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 05.11.2008r., sygn. akt II FSK 1062/07). W świetle poczynionych wyżej rozważań uznać należało, iż decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 228 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w takiej sytuacji, powinien w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Stosownie do powołanego wyżej art. 145 O.p., pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r. sygn. akt SA/Wr 875/86 opubl. ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w następujących rozstrzygnięciach: z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 436/09, z dnia 24 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Op 19/08, z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Op 24/08 i z dnia 26 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Op 273/07 dostępne na stronach internetowych NSA. Pogląd ten podziela także sąd w niniejszym składzie. Z tych przyczyn zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera c p.p.s.a., należało uchylić, albowiem wskazane naruszenie przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd nie ustosunkował się do pozostałych zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne, skoro decyzja organu I instancji nie istnieje w obrocie prawnym, a tym samym brak jest przedmiotu zaskarżenia. Nadto na podstawie art. 152 wskazanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).