I SA/Gd 210/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Asesor WSA Danuta Oleś Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia NSA Bogusław Szumacher Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Straszynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 1999 r. do 31 marca 2000 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 2004 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 23.921 zł ( dwadzieścia trzy tysiące dziewięćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 15 września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 7.221.719,00 zł. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. odwołała się od powyższej decyzji. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia 26 maja 2004 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 1999 r. do 31 marca 2000 r. w kwocie 7.221.719,00 zł. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. odwołała się od powyższej decyzji. Decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z kwoty 7.221.719,00 zł do kwoty 6.823.681,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie dopatrzył się w działaniu organu pierwszej instancji naruszenia zasad wyrażonych w przepisach ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji oparł się na całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i dokonał jego swobodnej oceny. Wnioski organu pierwszej instancji, zdaniem organu odwoławczego, nie przeczą zasadom logiki, nie są sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy, a wywody organu pierwszoinstancyjnego znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Jednocześnie, między innymi w oparciu o dokumentację przedłożoną przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy uznał, że wprawdzie nie zostały wykonane na rzecz "A" usługi akwizycyjne, to jednak część dystrybutorów wykonała na rzecz spółki inne czynności związane z kontaktami i zamówieniami realizowanymi przez "A". W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodu zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki w łącznej kwocie 1.170.701,89 zł i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowym od osób prawnych. Od powyższej decyzji "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wniosła skargę żądając uchylenia decyzji, ewentualnie stwierdzenia jej nieważności, a nadto wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa poprzez obrazę art. 70, 145, 210 ordynacji podatkowej wobec nie doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony skarżącej. Skarżąca spółka wskazała również na naruszenie prawa materialnego polegające między innymi na niewłaściwej jego wykładni i zastosowaniu w zakresie: obowiązujących przepisów art. 24 a, 24b, art. 139, 180, 173 w zw. z art. 290 i art. 216 i art. 247 ordynacji podatkowej, obowiązujących przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej, przepisów art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca zarzuciła nadto nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy w szczególności dotyczących reprezentowania interesów skarżącej przez przedstawicieli i dystrybutorów wobec kontrahentów, faktycznego działania i występowania przedstawicieli i dystrybutorów w obrocie gospodarczym w imieniu i na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała, że organ odwoławczy przy doręczeniu zaskarżonej decyzji naruszył bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. Zdaniem strony skarżącej decyzja powinna zostać doręczona ustanowionemu w sprawie w dniu 15 grudnia 2005 r. pełnomocnikowi spółki. Skarżąca powołała się na treść art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Skoro zaś decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi, nie może ona wywoływać skutków prawnych. W niniejszej sprawie organ odwoławczy doręczył skarżącemu w dniu 9 stycznia 2006 r kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...], co winno skutkować jej uchyleniem. Skarżąca spółka podniosła, że w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, bowiem przepis art. 70 ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżąca spółka wskazała, że skoro zaskarżona decyzja określa zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 1999 r. do 31 marca 2000 r., to termin zapłaty podatku upłynął we wrześniu 2000 r. i bieg terminu przedawnienia należy liczyć od 1 stycznia 2001 r. Zgodnie zatem z dyspozycją art. 70 ordynacji podatkowej okres przedawnienia zobowiązania upłynął 31 grudnia 2005 r., natomiast decyzję doręczono stronie 9 stycznia 2006 r., a więc w dacie, gdy zobowiązanie podatkowe objęte decyzją uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że podjęte w dniach 1 i 2 grudnia 2005 r. próby doręczenia decyzji administracyjnej pełnomocnikowi podatnika radcy prawnemu S. L. pod adresem kancelarii nie powiodły się. Zaskarżona decyzja została więc w dniu 2 grudnia 2005 r. nadana na adres pełnomocnika pocztą. Przesyłkę awizowano dwukrotnie w dniu 5 i 12 grudnia 2005 r. W dniu 15 grudnia tj. po drugim awizowaniu przesyłki strona poinformowała organ drugoinstancyjny o cofnięciu pełnomocnictwa S. L. i ustanowieniu nowego pełnomocnika – P. W.. W dniu 17 grudnia 2005 r. S. L., po otrzymaniu w urzędzie pocztowym awizowanej przesyłki, poczynił na niej adnotację o odwołaniu pełnomocnictwa i zwrócił pismo pracownikowi urzędu pocztowego. Organ odwoławczy wskazał, że skoro cofnięcie pełnomocnictwa nastąpiło w toku doręczania pisma w trybie art. 150 ordynacji podatkowej – już po drugim awizowaniu, to należy uznać, iż została ona skutecznie doręczona w dniu 19 grudnia 2005 r. Organ drugiej instancji wskazał nadto, że jedynie z ostrożności procesowej podjął próbę doręczenia skarżonej decyzji nowemu pełnomocnikowi, co mimo kilkukrotnych prób nie powiodło się. Organ ten wskazał ponadto, że w dniu 28 grudnia 2005 r. podjęto próbę doręczenia decyzji bezpośrednio stronie, której pracownik odmówił przyjęcia korespondencji, ponieważ w sprawie ustanowiono pełnomocnika. Organ odwoławczy wskazał również, że decyzję doręczono podatnikowi skutecznie, dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności decyzji określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Analizując zarzuty zgłoszone przez skarżącą Sąd uznał, że zasadnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie "A" Spółka z o.o. w trakcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiła pełnomocnika – S. L.. Nie jest spornym również fakt, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2005 r. w ww. przedmiocie została wysłana za pośrednictwem poczty do pełnomocnika strony, któremu skarżąca na etapie awizowania przesyłki, 15 grudnia 2005 r., cofnęła pełnomocnictwo. Jednocześnie skarżąca ustanowiła nowego pełnomocnika, o czym w tym samym dniu poinformowała organ odwoławczy. Poza sporem jest też okoliczność, że do końca 2005 roku nie doręczono zaskarżonej decyzji nowo ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącej radcy prawnemu P. W.. Istotą sporu jest więc kwestia ustalenia, czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji pierwszemu z ustanowionych pełnomocników w drodze tzw. doręczenia zastępczego. Instytucję doręczenia zastępczego reguluje przepis art. 150 ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sytuacji, gdy nie jest możliwe doręczenie pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z dniem odbioru pisma przez adresata lub z upływem ostatniego dnia wskazanego wyżej 14 dniowego terminu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej - radca prawny S. L. na kopercie awizowanej w dniu 5 grudnia 2005 roku i ponownie w dniu 12 grudnia 2005 roku w Urzędzie Pocztowym [...] w G. odnotował, że od dnia 15 grudnia 2005 roku nie jest już pełnomocnikiem skarżącej i w związku z tym nie jest uprawniony do odbioru skierowanej do niego korespondencji. W dacie, gdy przepisy pozwalają uznać pismo za doręczone tj. po upływie 14 dni od jego złożenia w urzędzie pocztowym, adresat pisma nie był już pełnomocnikiem spółki, o czym poinformowano zarówno urząd pocztowy, jak i organy podatkowe. Wbrew poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej nie ma w sprawie niniejszej zastosowania przepis art. 94 § 2 k.p.c. obligujący pełnomocnika do działania jeszcze przez okres dwóch tygodni od wypowiedzenia pełnomocnictwa, bowiem dotyczy on jedynie sytuacji, gdy pełnomocnictwo wypowiada pełnomocnik (i tylko pełnomocnik), a nie strona. Doręczenie pisma osobie nie będącej pełnomocnikiem strony postępowania, nie może być uznane za skuteczne doręczenie zgodne z przepisami prawa i nie może wywołać skutków prawnych, jakie przepisy prawa wiążą z doręczeniem. Sąd zatem podzielił stanowisko skarżącej i uznał, że zaskarżona decyzja nie została pełnomocnikowi skutecznie doręczona. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, nie ma prawnej możliwości skutecznego doręczenia decyzji stronie. Jednoznacznie brzmiący przepis art. 145 § 2 ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków, a doręczenie korespondencji stronie w sytuacji, gdy ustanowiła pełnomocnika nie może być uznane za skuteczne (podobnie NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn.akt I SA./Wr 2995/98). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2000 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ka 2080/98 wskazał, że "od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu tak jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne. Nie ma przy tym jakiegokolwiek znaczenia prawnego to, że strona osobiście bierze udział w toczącym się postępowaniu, gdyż nie zwalnia to organu od obowiązku kierowania wszelkich pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Tym samym brak jest podstaw do doręczania urzędowej korespondencji tej stronie". Stanowisko wyżej zaprezentowane Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela i stwierdza, że w świetle powyższych wywodów błędne jest stanowisko organu odwoławczego, który wskazywał, iż nawet w przypadku bezskuteczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi nastąpiło skuteczne doręczenie bezpośrednio stronie w dniu 28 grudnia 2005 r. Uchybienia organu podatkowego w zakresie przepisów o doręczeniach są zdaniem Sądu uchybieniami istotnymi i stanowią pogwałcenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zgodnie z którą strona powinna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona ustanawia pełnomocnika przede wszystkim dla ochrony swych interesów, zapewniając sobie fachową i profesjonalną obsługę. Dlatego też organ podatkowy nie ma prawa kwestionować decyzji strony, co do udzielenia, bądź odwołania pełnomocnictw poszczególnym osobom. Decyzja strony w tej kwestii jest decyzją suwerenną i wynika z zaufania, którym strona obdarza osobę reprezentującą jej interesy. Oświadczenie strony w zakresie ustanowienia lub odwołania pełnomocnika złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie i organ nie ma podstaw, by oświadczenie strony pominąć. W niniejszej sprawie oznacza to, że organ od 15 grudnia 2005 r. mógł skutecznie doręczyć skarżoną decyzję jedynie nowemu pełnomocnikowi. Stosownie zaś do art. 212 ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa więc moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Konsekwencją ustalenia nieprawidłowości doręczenia jest uznanie, w myśl cytowanego przepisu, że nie powstało ważne zobowiązanie podatkowe objęte decyzją. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, skarżąca wywodzi, że z dniem 31 grudnia 2005 r. doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Stosownie do art. 70 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku upłynął w niniejszej sprawie w 2000 roku. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2001 r. i upłynął 31 grudnia 2005 r. Skoro więc przed 1 stycznia 2006 r. przedmiotowa decyzja nie została stronie skutecznie doręczona, to nie weszła do obrotu prawnego i nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zachodzi zatem konieczność wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, gdyż nie może funkcjonować decyzja dotycząca zobowiązania, które wskutek przedawnienia wygasło. Należało zatem stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, gdyż w sposób rażący naruszone zostało prawo (art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej). Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku, a na podstawie art. 152 ww. ustawy, jak w punkcie drugim wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie trzecim wyroku oparto na art. 200 w zw. z art. 209 ww. ustawy.