I SA/Op 19/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska WSA Anna Wójcik ( spr.) Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2008r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia: odrzucić skargę. Spółka "A" SA z siedzibą w C. – dalej jako: [Spółka] wnioskiem z dnia 19 czerwca 2007 r. zwróciła się do Naczelnika O. Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie zastosowania w indywidualnej sprawie podatnika przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny podała, że zamierza zawrzeć umowę kredytową a uzyskany kredyt ma być przeznaczony na wypłatę części dywidendy dla udziałowca Spółki. Na tle takiego stanu faktycznego zwróciła się o interpretację, czy odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego na wypłatę dywidendy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 200 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej: [p.d.o.p.]. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podała, że w jej ocenie odsetki od tego rodzaju kredytu mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, albowiem mieszczą się w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 u. p.d.o.p. i równocześnie nie są objęte zamkniętym katalogiem wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Spółki wypłata dywidendy z zysku minionego roku ma bezpośredni związek z jej działalnością gospodarczą, jako konkretna operacja pieniężna stanowi efekt wcześniejszych działań skutkujących najpierw wypracowaniem zysku a następnie jego podziałem i dlatego koszty z nią związane mogą być kwalifikowane jako koszty podatkowe. W jej ocenie spełniony jest w tym przypadku warunek poniesienia wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Powołała się na tożsame z jej poglądem stanowisko Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyrażone w piśmie z dnia 20 stycznia 2006 r. – 1471/DPD1/423-121/05/KK. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Motywując rozstrzygnięcie podał, że wydatek na spłatę takiego kredytu, choć istotnie niewymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie spełnia wymogów z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wypłata dywidendy nie stanowi bowiem wydatku ponoszonego w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jest ona wypłatą dochodu z tytułu posiadanych udziałów lub akcji – zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Dla Spółki dokonującej wypłaty dywidendy tego rodzaju wydatek jest neutralny podatkowo, a więc również dodatkowe wydatki związane z jego realizacją nie mogą być uznane za koszt podatkowy. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki G. B. podniosła, że wypłata dywidendy jest związana z działalnością gospodarczą Spółki, że wspólnicy mają prawo do zysku, że Spółka zaciąga kredyt w celu realizacji swych ustawowych obowiązków, co przesądza o możności kwalifikacji odsetek od kredytu na wypłatę dywidendy jako kosztu podatkowego – zwłaszcza w świetle nowego brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Wskazała, że ewentualna wypłata dywidendy ze środków bieżących Spółki spowodowałaby konieczność zaciągnięcia kredytu na bieżącą działalność – a w tym wypadku możność kwalifikacji takiego wydatku do kosztów podatkowych nie budziłaby żadnych wątpliwości. Powołując się na kilka zbieżnych ze stanowiskiem Spółki interpretacji innych organów podatkowych oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. III SA/Wa 382/07 wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uwzględnił zażalenia i decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Podniósł, że dywidenda jest wypłatą dochodu z tytułu posiadanych udziałów lub akcji i dla Spółki nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu; aby wydatki związane z korzystaniem z kredytu (czyli odsetki) można było zaliczyć do kosztów podatkowych, kredyt musi pozostawać w związku z działalnością gospodarczą, jego celem musi być finansowanie działalności gospodarczej, a warunku tego nie spełnia wypłata dywidendy. Odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów podatkowych tylko wówczas, gdy sam kredyt służy sfinansowaniu wydatków spełniających kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie podziela wskazanych w odwołaniu postanowień interpretacyjnych innych organów podatkowych jak również poglądu wyrażonego przez WSA w przytoczonym wyroku, jako że nie stanowią one źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Decyzję tę skierowano bezpośrednio do Spółki. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej będący radcą prawnym wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz art. 121, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. wskutek ogólnikowego odniesienia się do korzystnych dla skarżącej postanowień interpretacyjnych innych organów podatkowych i wyroku WSA, co uczyniło decyzją dowolną. W uzasadnieniu, poza ponowieniem zarzutów zażalenia, powołano się na art. 12 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. z których wynika, że wartość udzielonego kredytu jest obojętna podatkowo, jednak odsetki od takiego kredytu są kosztem, gdyż w przypadku niewypłacenia dywidendy akcjonariuszom zaoszczędzone pieniądze dla Spółki stanowią nieodpłatne świadczenie. Pozyskany kredyt bankowy umożliwia Spółce wypłatę bieżących zobowiązań i służy w ten sposób zachowaniu płynności finansowej. Odsetki od takiego kredytu ,jako wydatku pozostającego w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza Spółki, służy zachowaniu tego źródła przychodów. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W kolejnych pismach procesowych strony ponowiły swą argumentację, dodatkowo pełnomocnik skarżącej wskazał na dalsze postanowienia interpretacyjne: Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 stycznia 2007 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2007 r. zbieżne ze stanowiskiem strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być merytorycznie rozpoznana, albowiem w myśl art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.] podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna. Będąca przedmiotem skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] utrzymująca w mocy postanowienie interpretacyjne Pierwszego O. Urzędu Skarbowego została skierowana i wysłana na adres strony, t.j. spółki akcyjnej "A" w C., co jednoznacznie wynika z treści samej decyzji oraz zwrotnego poświadczenia jej odbioru. Tymczasem w aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez dwóch członków zarządu Spółki pełnomocnikowi G. B., która w imieniu Spółki wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji, dołączając przy tej czynności procesowej udzielone jej przez stronę pełnomocnictwo. Zakres umocowania określony w pełnomocnictwie z dnia 3 czerwca 2006 r. jest szeroki, obejmuje upoważnienie do reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach podatkowych dotyczących Spółki, w tym przed Izbą Skarbową w O., w szczególności w zakresie reprezentowania Spółki w sprawie odwołań od postanowień, decyzji i innych przed wszystkimi organami podatkowymi i skarbowymi. Z akt sprawy nie wynika, aby prawidłowość tego pełnomocnictwa była przez organ odwoławczy kwestionowana. Jest w sprawie bezsporne, że skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu została wniesiona w terminie 30 dni licząc od daty doręczenia tej decyzji Spółce, co wynika z porównania daty doręczenia zaskarżonej decyzji (3 grudnia 2007 r.) z datą wniesienia skargi (31 grudnia 2007 r.), a ponadto, że wbrew złożonemu do akt pełnomocnictwu organ odwoławczy doręczył zaskarżoną decyzję bezpośrednio stronie, pomijając ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W takim stanie faktycznym wymaga rozważenia zagadnienie, czy wniesienie skargi było dopuszczalne. Zgodnie z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się do sądu administracyjnego w terminie 30 dni licząc od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone. Zasadniczą przesłanką dopuszczalności wniesienia skargi jest istnienie w obrocie prawnym skarżonego przez stronę aktu. W przeciwnym razie – brak jest przedmiotu sądowej kontroli. W realiach niniejszej sprawy wymaga zatem wyjaśnienia kwestia, czy strona mogła uczynić przedmiotem skargi decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O., która została doręczona bezpośrednio stronie zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a więc czy tego rodzaju akt został wprowadzony do obrotu prawnego. W doktrynie i judykaturze utrwalony jest pogląd, że wydanie decyzji podatkowej nie jest tożsame z jej doręczeniem. Data wydania informuje, iż w tym dniu została sporządzona decyzja jako akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej oraz wskazuje na chwilę miarodajną dla ustalenia, w jakim stanie faktycznym i prawnym zapadło rozstrzygnięcie. Jednak związanie organu wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie. Zgodnie bowiem z art. 212 o.p. organ wydający decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie). Decyzja podatkowa, będąc indywidualnym aktem administracyjnym zewnętrznym, skierowanym do konkretnego adresata, musi być zakomunikowana temu adresatowi w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, w dacie doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego, wywołując określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnoprawnym i jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach postępowania podatkowego (por. R. Dowgier [w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007 wyd. II, wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05 niepublik., również A. Kabat [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r. str. 578, J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. W-wa 2004, str. 518 ). Na gruncie prawa administracyjnego doniosłość doręczenia decyzji wyraża się w fakcie wprowadzenia takiego aktu do obrotu prawnego, przez co zostaje określona materialnoprawna sytuacja strony; w zakresie skutków procesowych zyskuje ona prawo do uruchomienia sądowej kontroli i od daty jej doręczenia biegną też terminy procesowe, w tym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W związku z tak istotnymi skutkami doręczenia decyzji określonymi w art. 212 o.p. pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji na gruncie przepisów ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 145 § 2 o.p., w myśl którego jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, wykładni art. 212 o.p. nie można dokonywać w oderwaniu od art. 145 § 1 i § 2 o.p. normującego zasady doręczania pism (por. M. Masternak w glosie do wyroku WSA z dnia 11 maja 2005 r. ISA/Bd 130/05 OSP 2006/11/123). W niniejszej sprawie pełnomocnik złożył przy pierwszej czynności (zażaleniu) pełnomocnictwo, które przez organ odwoławczy nie zostało zakwestionowane. Ze względu na zakres umocowania oraz brak wykazania przez organ przesłanki uniemożliwiającej działanie w charakterze pełnomocnika (posiadanie pełnej zdolności do czynności prawnych - art. 137 § 1 o.p.) należy je uznać za skuteczne. Zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń temu też pełnomocnikowi - z chwilą złożenia do akt pełnomocnictwa - stosownie do art. 145 § 2 o.p. powinny być doręczane wszelkie pisma procesowe, w tym decyzje lub postanowienia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażany w piśmiennictwie i w tym nurcie orzecznictwa, w którym przyjmuje się, że doręczenie decyzji tylko stronie, jeśli ustanowiła ona pełnomocnika i zawiadomiła o tym organ prowadzący postępowanie, jest bezskuteczne (por. J. Borkowski, op.cit. str. 294). Również w przypadku równoczesnego doręczenia pism pełnomocnikowi i stronie przyjmuje się, że skutki prawne wywołuje wyłącznie doręczenie decyzji pełnomocnikowi, natomiast doręczenie stronie ma charakter wyłącznie informacyjny, niemający żadnego znaczenia procesowego (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 1996 r., sygn. akt ISA/Gd 1686/95, Temida (CD) Sopot 2002 r., postanowienie NSA z dnia 11 marca 1997 r. sygn. akt ISA/Po 1333/96, PSP W-wa 2002). Zasada pierwszeństwa pełnomocnika dotyczy każdego etapu postępowania i obowiązuje również przy wnoszeniu skargi do sądu administracyjnego, gdzie 30-dniowy termin do jej wniesienia należy liczyć od daty doręczenia decyzji pełnomocnikowi, a nie stronie (por. postanowienie SN z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt III RN 19/97, OSNAPiUS 1997 nr 21 poz. 415, postanowienie SN z dnia 6 kwietnia 2000 r. sygn. akt III RN 157/99 (OSN 2001/3/61). Jak słusznie wskazał SN w postanowieniu z dnia 9 września 1993 r. sygn. akt III ARN 45/93, przepis art. 40 § 2 k.p.a. (o brzmieniu tożsamym jak art. 145 § 2 o.p.) nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania orzeczeń pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie". Pogląd o bezskuteczności doręczenia decyzji samej stronie, jeśli działa ona przez pełnomocnika, akceptowany jest również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 1973/07, niepublik., postanowienie WSA z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II SA/Wa1855/07 niepublik.) i Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt 2587/04 LEX nr 173329) stwierdził, że doręczenie, które nie jest skuteczne, nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Stanowisko to aprobowane jest w doktrynie (por. A. Wróbel [w]: M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Zakamycze 2005 wyd. II, komentarz do art. 40 oraz: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, komentarz do art. 40 k.p.a.). Skoro zatem brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który zgłosił swój udział w postępowaniu powoduje w myśl art. 145 § 2 o.p. bezskuteczność doręczenia, to konsekwencją takiego działania organu jest nieistnienie takiej decyzji w obrocie prawnym. Skarga do sądu administracyjnego na akt organu administracji, który wskutek jego niedoręczenia właściwemu podmiotowi nie funkcjonuje w obrocie prawnym jest zatem niedopuszczalna, bowiem brak jest w takiej sytuacji przedmiotu sądowej kontroli. Podobny pogląd – na tle skutku niedoręczenia decyzji organu I instancji – wypowiedział J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wyd. CH Beck, W-wa 2005, str. 759) stwierdzając, że wydanie decyzji odwoławczej przed doręczeniem decyzji organu I instancji uważa się za rażące naruszenie prawa. Niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi oznacza równocześnie, że nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Podzielić należy zatem pogląd M. Masternaka, że nie jest w ogóle możliwe ustalenie momentu, od którego termin ten miałby biec, bowiem tym momentem jest doręczenie decyzji, a w przypadku niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi czynność doręczenia jest prawnie nieskuteczna (M. Masternak, glosa do wyroku WSA z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt ISA/Bd 130/05, OSP 2006/11/123). Podobnie w wyroku z dnia 28.08. 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2966/95 NSA stwierdził, że w sytuacji, gdy decyzja została doręczona z obrazą przepisów k.p.a., brak jest podstaw do ustalenia, czy rozpoczął bieg termin do złożenia odwołania. Jeśli skargę do sądu administracyjnego wnosi strona, która w postępowaniu administracyjnym była reprezentowana przez pełnomocnika, to trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi od decyzji liczyć należy nie od daty doręczenia decyzji stronie, lecz jej pełnomocnikowi (art. 53 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 o.p., por. też: J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wyd. 8 Warszawa 2006 r. str. 296, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III RN 191/01, OSNP 2003/23/558). Nie może w związku z powyższym budzić wątpliwości, że czynność zdziałana przed rozpoczęciem biegu określonego terminu jest czynnością bezskuteczną (por. B. Dauter : Komentarz do art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- dalej: [p.p.s.a.] [w]: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2006). Zdaniem Sądu w procedurze administracyjnej, w tym w ordynacji podatkowej, uchybienie przepisom o doręczeniach nie może być rozpatrywane wyłącznie w aspekcie negatywnych dla strony skutków procesowych, jakie tego rodzaju działanie organu prowadzącego postępowanie może wywołać – np. w zakresie terminu do wniesienia środka odwoławczego, naruszenie prawa strony do udziału w postępowaniu. Te przepisy (inaczej niż np. doręczenie wyroku w sprawie cywilnej, gdzie art. 332 k.pc. wyraźnie stanowi o związaniu sądu wydanym wyrokiem z chwilą jego ogłoszenia) wiążą z prawidłowym doręczeniem nader istotny skutek, a mianowicie – wprowadzenie danego aktu administracyjnego do obrotu prawnego. Akt doręczony nieprawidłowo nie wywołuje dla strony skutków materialnych i procesowych, jakie procedura podatkowa oraz ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą z doręczeniem decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do podziału skutków naruszeń przepisów o doręczeniach na takie, które rodzą dla strony ujemne skutki procesowe i na takie, które są zniwelowane poprzez własne akty staranności strony. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie jest możliwa akceptacja stanowiska, że w sytuacji doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika i wniesienia skargi w 30-dniowym terminie od daty doręczenia decyzji stronie, ta właśnie strona własnym działaniem zlikwidowała niekorzystne dla siebie skutki procesowe sprzecznego z prawem działania organu, przez co takie uchybienie procesowe nie ma wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim rozumowanie takie pomija normę art. 212 o.p., która rozpatrywana łącznie z art. 145 § 2 o.p. wskazuje jednoznacznie, że decyzja wadliwie doręczona nie wchodzi do obrotu prawnego. Jako taka nie wiąże organu i nie rodzi dla jej adresata skutków materialnych i procesowych. Taki akt nie może być z kolei poddany sądowej kontroli, również w aspekcie naruszenia przy jego wydaniu i doręczeniu przepisów prawa procesowego. Skoro termin do wniesienia skargi nie rozpoczął w ogóle swojego biegu i skarżony akt nie istnieje w obrocie prawnym, nie jest możliwe dokonanie oceny, czy wadliwe doręczenie decyzji wywołało ujemne dla strony skutki procesowe i mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę całość poczynionych wyżej rozważań należało uznać, że skarga, jako wniesiona od decyzji doręczonej stronie z pominięciem pełnomocnika i przez to nieistniejącej w obrocie prawnym, musi być uznana za niedopuszczalną. Jako jedną z przyczyn niedopuszczalności wskazuje się nieistnienie skarżonego aktu w obrocie prawnym (por. H. Knysiak-Molczyk [w]: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2005, str. 273). Podobnie niedopuszczalne jest wniesienie skargi przed rozpoczęciem biegu 30-dniowego terminu do jej wniesienia. Zgodnie z art. 58 § 3 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. skarga jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu. Jednocześnie wskazać trzeba na obowiązek organu dokonania prawidłowego doręczenia, które otworzy skarżącej bieg terminu do wniesienia skargi.