III SA/Wa 382/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w W. z dnia ..., nr ... 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę ... zł (słownie: ... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ... Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póżn. zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji podano, że pismem z dnia ... "P." (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się z wnioskiem o udzielenie informacji o sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wystąpiła o potwierdzenie, iż koszty pozyskania i obsługi kredytu, wykorzystanego do utrzymania płynności finansowej na moment wypłaty dywidendy oraz w późniejszym okresie, stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu. W jej ocenie koszty pozyskania i obsługi kredytu zaciągniętego na utrzymanie płynności w związku z wypłatą dywidendy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia .... uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części odnoszącej się do kosztów pozyskania i obsługi części kredytu przeznaczonej na wypłaty dywidendy, natomiast postanowieniem z dnia ... uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części odnoszącej się do kosztów pozyskania i obsługi części kredytu przeznaczonej na cele bieżącej działalności nie związane z wypłatą dywidendy. W uzasadnieniu postanowienia z dnia ... organ pierwszej instancji wskazał, iż dywidenda jest dochodem z tytułu posiadania udziałów lub akcji w spółce kapitałowej. Prawo do dywidendy jest podstawowym uprawnieniem udziałowym wspólnika bądź akcjonariusza, wynikającym z faktu wniesienia przez niego określonego kapitału, w celu osiągnięcia z tego tytułu zysku. Możliwość wypłaty dywidendy uzależniona jest od wystąpienia w Spółce czystego zysku. Zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego przez Skarżącą na wypłatę dywidendy nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie są powiązane z jakimkolwiek przychodem Spółki. Dywidenda jest elementem podziału dochodu Spółki i występuje, gdy sama Spółka osiąga dochód. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego zmianę w trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p"), naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 217§ 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczność stanowiska w zakresie zasad ustalania kosztów pozyskania i obsługi kredytu, brak polemiki z argumentacją Skarżącej oraz podanie lapidarnego uzasadnienia dla swojego stanowiska oraz sprzeczność w treści uzasadnienia. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji z dnia ... W uzasadnieniu przytoczył treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11a u.p.d.o.p. Podkreślił, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie ma podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z pozyskaniem i obsługą kredytu, wykorzystanego na wypłaty dywidendy. Dywidenda jest wypłatą dochodu z tytułu posiadanych udziałów lub akcji dokonywaną z czystego zysku spółki (po odliczeniu strat i podatku). Poniesienie wydatku na wypłatę dywidendy w żadnym razie nie wywiera wpływu na uzyskanie przez Spółkę przychodu. Dywidenda jest elementem podziału dochodu Spółki i występuje, gdy sama Spółka osiąga dochód. Aby można było zaliczyć wydatki związane z zaciągnięciem kredytu w ciężar kosztów uzyskania przychodu, sam fakt zaciągnięcia kredytu musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i mieć wpływ na wielkość przychodu. Skarżąca dokonując wydatku na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy nie osiąga z tego tytułu przychodu, ani też nie może w sposób realny i uzasadniony oczekiwać, że taki przychód powstanie. W ocenie organu odwoławczego, przy kwalifikowaniu określonego wydatku poczynionego przez podatnika do kosztów podatkowych, należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną, ale realną ze względu na okoliczności możliwość przyczynienia się tegoż wydatku do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Wypłata dywidendy i związane z tą operacją inne wydatki nie mogą realnie, a także potencjalnie przyczynić się do powstania przychodu. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów podniesionych w zażaleniu, dotyczących w szczególności braku odniesienia organu pierwszej instancji do postanowienia z dnia ... wydanego przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w W. Podkreślił, że Naczelnik "[...]’ Urzędu Skarbowego wydając postanowienie w przedmiotowej sprawie nie miał obowiązku odnoszenia się do przytoczonego przez podatnika postanowienia. Postanowienie owo jest interpretacją przepisów prawa podatkowego innego organu podatkowego, a więc nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które należy wykorzystać oraz analizować dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. do wydania decyzji na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej uwzględniającej stanowisko prawne Skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nie stanowią w całości kosztu uzyskania przychodu wydatki ponoszone przez Skarżącą na pozyskanie i obsługę kredytu odnawialnego wykorzystanego do utrzymania płynności finansowej na moment wypłaty dywidendy oraz w późniejszym okresie, - naruszenie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku odmowy zmiany nieprecyzyjnego postanowienia organu pierwszej instancji, - naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego postanowienia, a w konsekwencji art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez podanie lapidarnego uzasadnienia, brak polemiki z argumentacją Skarżącej, używanie nieprecyzyjnych sformułowań w treści uzasadnienia. W uzasadnieniu, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji i w zażaleniu, wskazała, że wykładnia definicji kosztu uzyskania przychodu oraz analiza przesłanek negatywnych, określonych w art. 16 u.p.d.o.p., jak również analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego prowadzi do wniosku, że wydatki na zaciągnięcie i obsługę kredytu w celu utrzymania płynności na moment wypłaty dywidendy oraz w późniejszym czasie mogą być zaliczone do kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej termin "koszty poniesione w celu uzyskania przychodu" jest na tyle pojemny, że obejmuje nie tylko koszty będące w konkretnym związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, ale także koszty pośrednie, których nie można powiązać z konkretnym przychodem. Wskazuje na to katalog kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., określający te z nich, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i tym samym stanowiące wyjątek od zasady zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła również, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co do zasady, zawierającym katalog kosztów nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu wymienia się m.in. takie koszty jak straty w środkach trwałych (wartościach niematerialnych i prawnych), straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, rezerwy na pokrycie wierzytelności, niektóre kary umowne i odszkodowania. Takie kategorie kosztów nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem, niemniej jednak fakt, że zostały wyłączone z kosztów w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. świadczy, iż mieszczą się one w ogólnej definicji kosztu podatkowego. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Skarżąca wskazała na orzecznictwo sądowoadmnistarcyjne: wyrok NSA z 18 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 1357/98, opubl. ONSA 2000/2/81), wyrok NSA z 28 listopada 1997 r. (sygn. I SA/Gd 513/96, opubl. LEX nr 32662), wyrok NSA z 15 listopada 2000 r., sygn. III SA 2431/99 , opubl. PP 2001/44/60). Skarżąca stoi ponadto na stanowisku, że kredyt rewolwingowy został zaciągnięty w celu zapewnienia bezpieczeństwa płynności finansowej Skarżącej. Płynność finansowa to zdolność do terminowego regulowania zobowiązań, a jej utrzymanie jest jednym z zasadniczych zadań zarządzania finansami w każdej firmie. Utrata płynności jest często początkiem drogi do upadłości, bowiem przedsiębiorstwo, które nie jest w stanie wywiązywać się ze swoich zobowiązań, traci zaufanie zarówno kontrahentów, jak i instytucji finansujących. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca podkreśliła, że utrzymanie w obrocie prawnym nieprecyzyjnej wiążącej interpretacji prawa podatkowego ma daleko idące skutki prawne nie tylko dla Skarżącej. Jeśli interpretacja nie jest precyzyjna, to w oczywisty sposób nie może być wiążąca, czy to dla podatnika, czy organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Zdaniem Skarżącej, jeśli organy podatkowe nie zgadzają się z jej stanowiskiem, to powinny w sposób jasny i precyzyjny wskazać sposób kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Twierdzenia organu odwoławczego, że kwestia wskazania sposobu podziału wydatków i zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie była objęta pytaniem przedstawionym we wniosku Skarżącej, jest zaprzeczeniem koncepcji prawnej wydawania wiążących interpretacji przez organy podatkowe. Skarżąca jest ponadto zdania, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie odpowiada kryteriom określonym w art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej. W treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy ograniczył się jedynie do przywołania treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uzasadniając szerzej swojego poglądu. W konsekwencji Skarżąca nie ma realnych możliwości zweryfikowania procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Wniosek o wydanie wiążącej interpretacji Skarżąca oparła na argumentacji Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w W., zawartej w postanowieniu z dnia ... opublikowanym na stronach Ministerstwa Finansów. Interpretacja ta dotyczyła kwestii traktowania odsetek i prowizji od kredytu zaciągniętego w związku z koniecznością wypłaty wspólnikom dywidendy oraz spłaty pożyczki zaciągniętej od udziałowca. Z tego punktu widzenia, sytuacja będąca przedmiotem powyższej interpretacji była analogiczna do sytuacji, jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Interpretacje organów podatkowych nie stanowią źródła prawa, ale publikacja ich na stronie Ministerstwa Finansów ma za zadanie nie tylko poinformować podatników o linii interpretacyjnej władz skarbowych w konkretnej sprawie, ale przede wszystkim ujednolicić stosowanie prawa podatkowego przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych. Skarżąca podniosła również, że organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć użyły niedoprecyzowanych zwrotów takich jak: "wydatku na wypłatę dywidendy", "wypłata dywidendy i związane z tą operacją inne wydatki", bez wyjaśnienia ich znaczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia jako kosztu uzyskania przychodu wydatku na pozyskanie i obsługę kredytu, wykorzystywanego do utrzymania płynności finansowej na moment wypłaty dywidendy. Zgodnie z art 15 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust. 1. W myśl art 16 ust 1 pkt 10a i 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od tych zobowiązań, w tym także od pożyczek (kredytów). Jak wynika z powyższego generalną zasadą jest, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, to muszą być spełnione następujące warunki : - wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów; zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów; – wydatek nie może być objęty zakresem art 16 ust 1 u.p.d.p.; – poniesienie wydatku musi zostać udokumentowane. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż w istniejącym stanie faktycznym i prawnym należy uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na pozyskanie i obsługę kredytu, wykorzystanego do wypłaty dywidendy. Dywidenda jest formą podziału dochodu osiągniętego przez spółkę z prowadzonej działalności, jest zatem zależna od działalności spółki, jest wynikiem jej działalności i jest ściśle z nią związana. Celem każdej działalności gospodarczej (oprócz działalności non profit) jest uzyskanie dochodu. Wypłata dywidendy dla akcjonariuszy jest ich zyskiem, który jest celem inwestowania w akcje spółki. Bez planowanego zysku z ulokowanych pieniędzy, akcjonariusze nie lokowaliby środków w daną inwestycję. Należy zatem stwierdzić, iż osiągnięcie i wypłata dywidendy - dochodu spółki pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Spółka stwierdziła, iż wypłacenie dywidendy ze względu na jej wielkość, nie było możliwe bez uzyskania dodatkowych funduszy z innych źródeł. Zgromadzenie środków własnych mogłoby narazić spółkę na utratę płynności finansowej. Nie budzi wątpliwości, iż "wyjęcie" posiadanych środków finansowych z prowadzonej działalności i przeznaczenie ich na inny cel, nieodzownie wpłynie na możliwość zawierania transakcji i regulowania zobowiązań spółki. Posiadanie środków pieniężnych na prowadzenie działalności, a więc na inwestowanie w nowe zamierzenia i regulowanie zobowiązań jest koniecznym elementem działalności. Stanowisko to również podziela organ podatkowy w interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej w niniejszej sprawie dotyczącej wydatków na uzyskanie i obsługę kredytu na prowadzenie działalności gospodarczej (z wyłączeniem kredytu na wypłatę dywidendy). Reasumując należy stwierdzić, iż dywidenda jest związana z działalnością spółki i jest jej elementem w zasadzie koniecznym (zakwestionowanie prawa do dywidendy jest zakwestionowaniem prawa do dochodu z działalności gospodarczej), jednakże wypłacenie dywidendy powoduje drenaż środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej i aby zapewnić dostateczną ilość środków, konieczne jest ich uzyskanie z innych źródeł, a więc np. z kredytu bankowego udzielonego na prowadzenie działalności gospodarczej. Można również zauważyć, iż kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej (z wyłączeniem kredytu na wypłatę dywidendy), jak i kredyt na wypłatę dywidendy są w swym celu podobne, oba służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego spółki. Organ podatkowy potwierdzając stanowisko skarżącej co do kredytu na działalność gospodarczą nie interesował się przyczynami braku wystarczających środków, ale zaakceptował twierdzenie, iż spółka ma ich za mało na zrealizowanie swych zamierzeń, jednocześnie gdy spółka wyjawiła przyczynę niemożliwości realizacji zamierzeń bez kredytu bankowego, spotkało się to z brakiem zrozumienia organu i zajęciem stanowiska sprzecznego z podatnikiem. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż stwierdzone naruszenia przepisów prawa miały wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1370 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.