II FSK 1613/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 18/10 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 11 grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 18/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi "I." S. A. w O. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. określił "I." S.A. w O., następcy prawnemu "I. Sp. z o.o. w O., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 11 grudnia 2002 r. w wysokości 35.461,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 1.186,00 zł. Wskutek odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 6 lipca 2007 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2008 r. określił stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 11 grudnia 2002 r. w wysokości 35.764,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 1.446,00 zł. Określony powyższą decyzją podatek dochodowy od osób prawnych był wyższy od zadeklarowanego przez stronę skarżąca, w wysokości 4.688,00 zł w złożonym dnia 16.03.2004 r. skorygowanym zeznaniu ostatecznym CIT - 8 o kwotę 31.076,00 zł. Wynikało to z wyłączenia przez organ - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej updop) - z kosztów uzyskania przychodów kwoty 110.983,71 zł, na którą złożyły się wydatki poniesione przez skarżącą na prace budowlano - instalacyjne w stanowiącym własność spółki budynku położonym w O. przy ul. K. [...]. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za słuszny zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 ord. pod. i postanowieniem z dnia 15 maja 2009 r. przekazał sprawę organowi I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania biegłego J. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 30 października 2009 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym określenia należnego, za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2002 r. do 11 grudnia 2002 r., podatku dochodowego od osób prawnych i orzekł, że strata za ten okres wynosi 106.793,71 zł, natomiast w zakresie dotyczącym określenia odsetek za zwłokę w wysokości 1.446,60 zł od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r., uchylił decyzję w całości i umorzył postępowanie. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca, domagając się jej uchylenia, zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 i 4 updop oraz art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 188 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 2 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Nr [...] została wydana dnia 10 grudnia 2008 r. i tego samego dnia wysłana na adres ustanowionego przez spółkę dnia 5 grudnia 2008 r. pełnomocnika, pana G. D. Poczta nie zastawszy adresata, dnia 11 grudnia 2008 r. pozostawiła pierwsze powiadomienie o znajdującej się na poczcie przesyłce, zaś drugie, po upływie 7 dni, tj. dnia 18 grudnia 2008 r., o czym świadczą informacje zamieszczone przez pocztę na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 1299-1300). Również i po tym powiadomieniu adresat nie odebrał przesyłki, która po 14 dniach została zwrócona przez pocztę nadawcy. W datach awizowania przesyłki, co miało miejsce 11 i 18 grudnia 2008 r., pan G. D. był pełnomocnikiem spółki. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 1 i § 2 ord. pod. w dniu 29 grudnia 2008 r., jak twierdził organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że spółka ustanowiła dnia 9 grudnia 2008 r. nowego pełnomocnika w osobie pana T. L., o czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został zawiadomiony dnia 19 grudnia 2008 r. (data prezentaty), tj. w dniu, w którym zawiadomiono także o odwołaniu z dniem 18 grudnia 2008 r. pełnomocnictwa udzielonego panu G. D. Sąd uznał, że ze względu na poinformowanie organu I instancji w dniu 19 grudnia 2008 r. o cofnięciu pełnomocnictwa G. D. i ustanowieniu nowego pełnomocnika, nie sposób było przyjąć, iż doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony – G. D., nastąpiło w trybie art. 150 ord. pod. – w dniu 29 grudnia 2008 r. Wobec wcześniejszego cofnięcia pełnomocnictwa, G. D. przestał nim być i tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji. W ocenie WSA, oświadczenie strony w zakresie ustanowienia lub odwołania pełnomocnika złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie i organ nie ma podstaw, by oświadczenie strony pominąć. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że organ od dnia 19 grudnia 2008 r. mógł skutecznie doręczyć przedmiotową decyzję jedynie nowemu pełnomocnikowi. Powyższe oznacza, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona stronie. W rozpatrywanym przypadku zignorowano zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, podważając niejako sens instytucji pełnomocnictwa i zasadę wnikająca z art. 212 ord. pod. Sąd uznał, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod., organ odwoławczy w takiej sytuacji, powinien w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Stosownie do art. 145 ord. pod., pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 ord. pod., poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na uznanie, że w/w decyzja nie weszła do obrotu prawnego (co powinno spowodować wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. o niedopuszczalności odwołania), gdyż nie została doręczona pełnomocnikowi skarżącej – T. L., o którego ustanowieniu organ kontroli skarbowej powziął wiadomość w dniu 19 grudnia 2008 r., natomiast została ona wysłana w dniu 10 grudnia 2008 r. na adres G. D. - pełnomocnika skarżącej do dnia 18 grudnia 2008 r. i po jej awizowaniu w dniach 11 grudnia 2008 r. oraz 18 grudnia 2008 r. - doręczona w trybie art. 150 § 1 i § 2 ord. pod. w dniu 29 grudnia 2008 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 i § 2 ord. pod., poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na uznanie, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej G. D., który w dniu 10 grudnia 2008 r., tj. w dniu wydania i wyekspediowania w/w decyzji organu kontroli skarbowej oraz w dniach 11 grudnia 2008 r. oraz 18 grudnia 2008 r., tj. w dniach jej awizowania pozostawał pełnomocnikiem skarżącej spółki, natomiast z dniem 18 grudnia 2008 r. jego pełnomocnictwo zostało odwołane, o czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. powziął wiadomość w dniu 19 grudnia 2008 r., w związku z czym w/w decyzja organu I instancji (doręczona G. D. w trybie art. 150 § 1 i § 2 ord. pod. w dniu 29 grudnia 2008 r.), nie wywołuje skutków prawnych, a zatem decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, w związku z czym organ odwoławczy nie był uprawniony do rozpoznania odwołania od w/w decyzji, a powinien stwierdzić w trybie art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. jego niedopuszczalność; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że w/w decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej, a zatem nie wywołuje skutków prawnych, a w konsekwencji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej bez merytorycznego rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 i § 2 ord. pod., poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z uwagi na uznanie przez WSA, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydanej i wyekspediowanej w dniu 10 grudnia 2008 r., dwukrotnie awizowanej w dniu 11 i 18 grudnia 2008 r., nie wywołuje skutków prawnych z uwagi na odwołanie pełnomocnictwa w dniu 18 grudnia 2008 r. dotychczasowemu pełnomocnikowi –G. D. Z przepisu art. 136 ord. pod. wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy zaś art. 137 § 2 i § 3 tej ustawy przewidują w jakiej formie powinno być udzielone pełnomocnictwo, określając, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2) oraz, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (§ 3). Jeżeli zatem strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 ord. pod.). Ordynacja podatkowa nie reguluje natomiast wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa. Artykuł 137 § 4 ord. pod. odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie nieuregulowanym. Zdaniem Sądu, określenie "przepisy prawa cywilnego", użyte w § 4 art. 137 ord. pod., obejmują przepisy prawa materialnego i procesowego (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444 - 445). Zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta upoważnia pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Umocowanie to trwa, co do zasady, tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in principio k.c.), bądź dopóty, dopóki nie nastąpi śmierć mocodawcy lub pełnomocnika (art. 101 § 2 in principio k.c.). W celu ustalenia momentu, z jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa, należy odwołać się do art. 126 ord. pod., zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności oraz a contrario zastosować przepisy o udzieleniu pełnomocnictwa. Z art. 137 § 3 ord. pod. wynika wprost, że pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt sprawy. Za cofnięcie pełnomocnictwa należy przyjąć datę złożenia pisma o cofnięciu pełnomocnictwa do akt sprawy. Powyższy pogląd potwierdza treść art. 94 § 1 k.p.c. zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Dodatkowo, zgodnie z § 2 art. 94 k.p.c. adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Z kolei przepis art. 150 ord. pod. stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 ord. pod.) lub zastępczy (art. 149 ord. pod.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 ord. pod. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. W rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora UKS została wysłana na adres pełnomocnika G. D. w dniu 10 grudnia 2008 r. Przesyłka ta była podwójnie awizowana w dniach 11 i 18 grudnia 2008 r. (art. 150 § 2 ord. pod.). Tym samym zmiana pełnomocnika (informacja ta do organu wpłynęła 19 grudnia 2008 r.) nie miała wpływu na obowiązek doręczenie decyzji organu pierwszej instancji do rąk dotychczasowego pełnomocnika. W konsekwencji należało przyjąć, że doszło do skutecznego jej doręczenia w dniu 29 grudnia 2008 r. Inna interpretacja art. 150 ord. pod i uwzględnienie okoliczności w postaci cofnięcia pełnomocnictwa w toku oceny skuteczności doręczenia, prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy podatnik - unikając skutków doręczeń, po powzięciu wiadomości o awizowaniu - udziela kolejnych pełnomocnictw. Podobne stanowisko wyrażono w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10, w którym stwierdzono, że "stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia.". Godzi się podkreślić, że Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1582/07, na który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołuje się Sąd pierwszej instancji, stwierdził, iż doręczenie pisma w trybie art. 150 ord. pod. jest możliwe tylko wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany (uprawniony) do jego odbioru. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela jednak stanowiska w tym wyroku wyrażonego, że w przypadku poinformowania organu o cofnięcia pełnomocnictwa przez podatnika po wydaniu decyzji nie nastąpiło skuteczne doręczenie przesyłki w trybie art. 150 ord. pod. A zatem, skoro w dacie wydania decyzji skierowano ją do rąk osoby uprawnionej, to nie było podstaw do doręczenia decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu po tej dacie. Zaprezentowane uwagi uzasadniają tezę, że stwierdzone uchybienie przepisom art. 145 § 2 i art. 150 § 1 i § 2 ord. pod. p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. skutkuje uznaniem zasadności skargi co do naruszenia wskazanych przepisów. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.