I GSK 1663/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 184/16 w sprawie ze skargi Ł. H. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Ł. H. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 3.195 (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 184/16, w sprawie ze skargi Ł. H. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji – uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził koszty postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni przeprowadził wobec Ł. H. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w prowadzonym przez niego barze mlecznym za okres od stycznia do marca 2012 r. Z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku analizy protokołu kontroli Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił skarżącemu przypadającą do zwrotu kwotę dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od stycznia do marca 2012 r. w kwocie 32.949,00 zł oraz termin od którego naliczane są odsetki. Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił ww. decyzję Dyrektora IS z dnia [...] maja 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji Minister wskazał na konieczność zweryfikowania, jaki rodzaj pietruszki był wykorzystywany przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności oraz zebranie materiału dowodowego dotyczącego wysokości marży nakładanej przez przedsiębiorcę na pozostałe niewymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. z 2010 r., nr 254, poz. 1705; dalej: rozporządzenie) surowce zużyte do wyprodukowania posiłków oraz wpływu zastosowanej marży na ostateczną cenę posiłku. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor IS decyzją z dnia [...] maja 2015 r. ponownie określił skarżącemu przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym za okres styczeń-marzec 2012 r. w łącznej wysokości 32.949,00 zł oraz termin, od którego naliczane są odsetki. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 163 ze zm.) przewiduje możliwość udzielania na wniosek przedsiębiorcy dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Tym samym wykorzystanie powyższej dotacji musi być zgodne z definicją pomocy społecznej wynikającą z art. 2 ust 1 tej ustawy. W § 4 ust. 1 rozporządzenia określono, że stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30%, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów handlowych i surowców wymienionych w pkt 1 i 2 powyższego przepisu. Zdaniem Ministra analiza kart kalkulacyjnych posiłków przygotowywanych w kontrolowanym okresie w barze mlecznym prowadzonym przez skarżącego wskazuje, iż skarżący do sporządzania posiłków, do których otrzymał dotację, stosował obok surowców objętych dotowaniem surowce niewymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia, takie jak: masa jajeczna, ser tofu, kotlet sojowy, grzyby mun, drożdże, żur, sok z cytryny, brzoskwinia, ananas, banan, orzech laskowy, migdały, pestki dyni, słonecznik łuskany, rodzynki, mrożone owoce i warzywa, tj. wiśnia, truskawka, brokuły, kalafior, szpinak, papryka, groszek, fasola szparagowa, cukinia oraz przyprawy, tj. cynamon, imbir, goździki, curry, majeranek, koper, bazylia, oregano, tymianek, kminek, gałka muszkatołowa, liść laurowy, ziele angielskie, zioła prowansalskie, kolendra, papryka ostra, papryka słodka, sos sojowy, sos tabasco, musztarda, pasta curry, pieprz, sól. Marża gastronomiczna stosowana przez skarżącego do surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia nie przekraczała 30% w myśl § 4 ust. 1 oraz § 6 tego rozporządzenia. Natomiast na pozostałe surowce wykorzystywane do przygotowywania posiłków w kontrolowanym okresie skarżący niejednokrotnie nakładał marże w znacznej wysokości, sięgającej nawet kilkudziesięciu tysięcy procent. Takie działanie skarżącego wywierało wpływ na ostateczną cenę posiłków sprzedawanych w barze mlecznym, która w kontrolowanym okresie w przeważającej części znacznie przewyższała wartość zakupionych surowców zużytych do ich sporządzenia. Kształtowanie cen posiłków sprzedawanych w barze skarżącego było więc zupełnie dowolne i pomijało socjalny charakter pobieranych dotacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję Ministra Finansów, uznając za zasadne zarzuty naruszenia art. 8 oraz 80 k.p.a., art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej oraz art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Zdaniem Sądu I instancji przepisy rozporządzenia w wersji obowiązującej w okresie od stycznia do marca 2012 r. były nieprecyzyjne w kilku kwestiach. Wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje, stanowił załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Żaden jednak przepis rozporządzenia nie precyzował, czy dotowane posiłki muszą być sporządzone wyłącznie z surowców zamieszczonych w załączniku nr 1, czy też mogą składać się zarówno z surowców z wykazu, jak i w nim nieumieszczonych. Przesądzenie tej kwestii nastąpiło w dniu 17 grudnia 2014 r. w wyniku nowelizacji rozporządzenia w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1820). Do § 3 dodano bowiem ust. 2, który stanowił, że dotacja może być udzielona na posiłki sporządzone wyłącznie z surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Doprecyzowany został także § 6 ust. 1 rozporządzenia, który otrzymał następujące brzmienie: "Przedsiębiorcy, za pośrednictwem izb skarbowych, otrzymują dotację pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców wykorzystywanych do sporządzenia posiłków, o których mowa w § 3 ust. 2". WSA zauważył, że posiłki sprzedawane przez skarżącego w barze mlecznym w okresie styczeń-marzec 2012 r. składały się zarówno z surowców zamieszczonych w załączniku nr 1, jak i z surowców spoza tego wykazu. Zdaniem Sądu, ówczesne brzmienie rozporządzenia nie wykluczało posiłków mieszanych z możliwości otrzymania dotacji, co jest w sprawie bezsporne. Kwestią sporną okazała się natomiast wysokość marży gastronomicznej stosowanej przez wnioskującego o dotację. W ocenie WSA, w świetle § 6 ust. 1 rozporządzenia, wymóg stosowania 30% marży nie dotyczy wszystkich surowców użytych do przyrządzenia dotowanego posiłku, a jedynie tych, które zostały wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Taka interpretacja przepisów rozporządzenia została przedstawiona w opracowaniu Ministerstwa Finansów, które w toku postępowania wyjaśniającego Dyrektor IS przesłał stronie skarżącej. Sąd I instancji zauważył jednocześnie, że § 3 rozporządzenia zawiera odesłanie do art. 7a ust. 2 ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie tym przepisem, pomocy społecznej udziela się osobom i rodzinom także poprzez udzielenie dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Wykorzystanie omawianej dotacji musi być zgodne z definicją pomocy społecznej wynikającą z art. 2 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Celem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych nie jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcy, ale pomoc dla obywateli będących w trudnej sytuacji życiowej, zmierzająca do bezpośredniego zaspokojenia ważnych potrzeb społecznych, do których należy zaliczyć odpowiednie wyżywienie. Jednakże, zdaniem WSA, Minister Finansów, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów określoną w art. 8 k.p.a., mającą swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP. Skarżący, pobierając dotację do posiłków, stosował się wszystkich oficjalnych wytycznych sporządzonych przez uprawnione do tego organy państwa. Sam organ I instancji, jeszcze przed wszczęciem postępowania i żądaniem zwrotu dotacji, przesłał skarżącemu opracowanie potwierdzające prawidłowość jego działań. W tych okolicznościach wydanie decyzji opartej na całkowicie odmiennej wykładni przepisów rozporządzenia niż dokonana w opracowaniu Ministerstwa Finansów, w ocenie Sądu, nie może zostać uznane za zgodne z prawem. Ponadto, dotacja do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych jest przyznawana za okres, w którym przedsiębiorca zużył już surowce do posiłków, a nie na okres przyszły. Przed podjęciem decyzji organ administracji publicznej analizuje ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków, a także karty kalkulacyjne, paragony i faktury sprzedaży oraz faktury zakupu surowców. Nie jest wyłączone dokonywanie również innych czynności, bowiem właściwy dyrektor izby skarbowej może wystąpić do przedsiębiorcy o udzielenie informacji dotyczących posiłków, które mają być objęte dotacją przedmiotową (§ 5 ust. 3 rozporządzenia). Działania te mają na celu weryfikację, czy w poprzednim miesiącu przedsiębiorca prawidłowo stosował przepisy ww. rozporządzenia, w tym przede wszystkim wymaganą marżę, oraz czy zasługuje na przyznanie dotacji. Wobec tego, zdaniem WSA, jeżeli organ rozpatrywał przedkładane mu wnioski w określony sposób (kierując się konkretnym rozumieniem normy prawnej w danych okolicznościach faktycznych), to zmiana tego stanowiska, bez szerszego uzasadnienia, stanowi naruszenie zasad określonych w k.p.a., w szczególności zaś zasady wynikającej z art. 8 tego aktu prawnego. W rozpoznawanej sprawie ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków, sporządzona przez skarżącego i dotycząca stycznia, lutego oraz marca 2012 r., została sprawdzona przez Dyrektora IS. Jeżeli występowały nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji, czy też sposobu rozliczania dotacji co do wysokości marż na poszczególne surowce objęte dotowaniem lub surowce spoza załącznika nr 1, to już wówczas należało odmówić skarżącemu przyznania dotacji. Tymczasem organ I instancji poinformował skarżącego o przyjęciu wniosków i o udzieleniu dotacji. Należy zatem przyjąć, że Dyrektor IS akceptował praktykę skarżącego. Postępowanie organu I instancji utwierdzało przedsiębiorcę w prawidłowości jego działania, w tym co do właściwego i prawidłowego prowadzenia ewidencji oraz stosowanych marż, więc aktualnie nie może narażać go na ujemne skutki i sankcje zwrotu udzielonych dotacji wraz z odsetkami. Sąd I instancji zobowiązał Ministra, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz wyeliminował wykazane błędy postępowania, mając w szczególności na uwadze treść zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa, określoną w art. 8 k.p.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej), wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - § 5 ust. 3 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ przed podjęciem decyzji o udzieleniu dotacji, o której mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, może wystąpić do przedsiębiorcy o udzielenie informacji dotyczącej posiłków, w sytuacji gdy przepis ten dotyczy wniosku wskazanego w § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, a więc wniosku, który składa przedsiębiorca jeszcze przez rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem; - § 8 ust. 1 w zw. z § 8 ust. 2 rozporządzenia poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że Dyrektor IS podejmując decyzję o udzieleniu dotacji, analizuje ewidencję ilościowo - wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków, a także karty kalkulacyjne, paragony i faktury sprzedaży oraz faktury zakupu surowców, w sytuacji gdy Dyrektor IS wraz z wnioskiem o udzielenie dotacji jest w posiadaniu jedynie jednego egzemplarza obliczenia dotacji sprawdzonego i potwierdzonego (jedynie liczbowo) przez urząd skarbowy; - art. 7a ust. 2 w zw. z art. 7a ust. 1 ustawy o pomocy społecznej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że sytuacji gdy przedsiębiorca nie spełnił celu pomocy społecznej, gdyż nie obniża ceny posiłków, może z dotacji korzystać; - art. 169 ust. 1 i 2 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że w przedmiotowej sprawie strona pobrała dotację nienależnie, gdyż nie wypełniła celu na jaki dotacja została udzielona, stosując kilkutysięczne marże na surowce niewymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia, co skutkowało brakiem obniżenia ceny tych posiłków mimo stosowania marży nieprzekraczającej 30% na surowce wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu i uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. w związku z: • art. 8 k.p.a. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów państwowych, podczas gdy do naruszenia tej zasady nie doszło; • art. 80 k.p.a. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie organy nie oceniły całokształtu materiału dowodowego, co skutkowało pominięciem prze organy faktu zmiany interpretacji przepisów odnoszących się do możliwości stosowania dowolnej marży na surowce wykorzystywane do sporządzenia dotowanych posiłków, podczas gdy do zmiany takiej interpretacji nie doszło. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ł. H. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia Sądu I instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który – kontrolując zgodność z prawem decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych przez skarżącego w prowadzonym przez niego barze mlecznym w okresie objętym decyzją tj. styczeń-marzec 2012 r. – stwierdził, że decyzja ta jest niezgodna z prawem. Sąd I instancji wskazał, że prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji zobowiązującej do zwrotu przyznanego wcześniej uprawnienia, organ winien pamiętać o obowiązującej go zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do organów określonej w art. 8 k.p.a. i mającej swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu niewątpliwie naruszenie tej zasady będzie miało miejsce w przypadku zmienności poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany. WSA uznał, iż wydając zaskarżoną decyzję Minister Finansów naruszył zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, wskazując iż strona, w kwestii dotacji do posiłków stosowała się do wszystkich oficjalnych wytycznych sporządzonych przez uprawnione do tego organy państwa. Według Sądu I instancji nie zasługuje na aprobatę diametralna zmiana interpretacji przepisu prawa dokonywana przez organ bez podania żadnych przyczyn. Ponadto Sąd wskazał, że przed podjęciem decyzji o udzieleniu dotacji organ administracji publicznej analizuje ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków, a także karty kalkulacyjne, paragony i faktury sprzedaży oraz faktury zakupu surowców. Zdaniem Sądu, nie jest wyłączone dokonywanie również innych czynności, bowiem właściwy dyrektor izby skarbowej może wystąpić do przedsiębiorcy o udzielenie informacji dotyczących posiłków, które mają być objęte dotacją przedmiotową (§ 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów). Powyższe działania, w opinii WSA, mają na celu weryfikację, czy w poprzednim miesiącu przedsiębiorca prawidłowo stosował przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, w tym przede wszystkim wymaganą marżę, oraz czy zasługuje na przyznanie dotacji. WSA stanął na stanowisku, że jeżeli organ rozpatrywał przedkładane mu wnioski w określony sposób (kierując się konkretnym rozumieniem normy prawnej w danych okolicznościach faktycznych), to zmiana tego stanowiska, bez szerszego uzasadnienia, stanowi naruszenie zasad określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego, w szczególności zaś zasady wynikającej z art. 8 k.p.a . Sąd I instancji przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie ewidencja ilościowo-wartościowa sporządzona przez skarżącego i dotycząca stycznia, lutego oraz marca 2012 r. została sprawdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, a jeżeli występowały nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji czy też sposobu rozliczania dotacji co do wysokości marż na poszczególne surowce objęte dotowaniem lub surowce spoza załącznika nr 1, to już wówczas należało odmówić skarżącemu przyznania dotacji. Natomiast organ I instancji, informując pismami z dnia 7 marca, 30 marca i 9 maja 2012 r., stronę o przyjęciu wniosków o udzielenie dotacji akceptował jej praktykę, a co za tym idzie postępowanie organu utwierdzało stronę w prawidłowości jej działania. Biorąc pod uwagę wskazane nieprawidłowości WSA uznał, że Minister Finansów, wydając swoje rozstrzygnięcie, dopuścił się naruszenia art. 8 oraz art. 80 k.p.a., art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej oraz art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów opartych o obie podstawy z art. 174 p.p.s.a oraz zakres i sposób ich sformułowania zdaniem NSA uzasadnione jest ich łączne rozpoznanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako zasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów § 5 ust. 3 i § 8 ust. 1 w zw. z § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U 2010. 254.1705). Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, z zapisu § 5 ust. 3 rozporządzenia Sąd I instancji błędnie wywiódł, że organ przed podjęciem decyzji o udzieleniu dotacji, o której mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, może wystąpić do przedsiębiorcy o udzielenie informacji dotyczącej posiłków, w sytuacji gdy jak zarzuca Szef KAS przepis ten dotyczy wniosku wskazanego w § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, a więc wniosku, który składa przedsiębiorca jeszcze przez rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem. Natomiast błędne rozumienie przez WSA przepisów § 8 ust. 1 w zw. z § 8 ust. 2 rozporządzenia skarżący kasacyjnie organ upatruje w uznaniu, że Dyrektor IS podejmując decyzję o udzieleniu dotacji, analizuje ewidencję ilościowo- wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków, a także karty kalkulacyjne, paragony i faktury sprzedaży oraz faktury zakupu surowców, w sytuacji gdy organ wraz z wnioskiem o udzielenie dotacji jest w posiadaniu jedynie jednego egzemplarza obliczenia dotacji sprawdzonego i potwierdzonego (jedynie liczbowo) przez urząd skarbowy. Podzielając w tym względzie w całości stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, wskazać w należy, iż kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W myśl wskazanych w tym akcie regulacji, że przedsiębiorca, który korzysta z dotacji do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym zobowiązany jest do występowania co miesiąc z nowymi wnioskami o udzielenie dotacji. Przedsiębiorca sporządza, w terminie do 28 dnia każdego miesiąca, obliczenie należnej dotacji za okres od początku roku do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc sporządzenia obliczenia, według wzoru określonego w załączniku nr 2 do rozporządzenia (§ 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów). Dwa egzemplarze obliczenia dotacji przedsiębiorca składa do urzędu skarbowego, który w terminie 5 dni roboczych dokonuje sprawdzenia prawidłowości obliczenia (§ 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów). Decyzję o udzieleniu dotacji podejmuje właściwy dyrektor izby skarbowej na pisemny wniosek przedsiębiorcy o udzielenie dotacji. Do wniosku o udzielenie dotacji przedsiębiorca jest obowiązany dołączyć jeden egzemplarz sprawdzonego i potwierdzonego przez urząd skarbowy obliczenia dotacji (§ 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów). Natomiast dyrektor izby skarbowej informuje w formie pisemnej przedsiębiorcę, w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku o udzielenie dotacji, o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku. Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że na etapie wystąpienia i złożenia wniosku o dotację wskazane wyżej zapisy rozporządzenia nie dają możliwości zweryfikowania prawidłowości stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. Do wniosku o udzielenie dotacji dołączane jest bowiem jedynie obliczenie należnej dotacji przez przedsiębiorcę potwierdzone przez urząd. Urząd skarbowy sprawdza natomiast (jedynie liczbowo) prawidłowość obliczenia dotacji, po czym dyrektor izby skarbowej podejmuje decyzję o udzieleniu dotacji (mając na uwadze wielkość przydzielonej dotacji do rozdysponowania). W tak prowadzonej procedurze dyrektor izby skarbowej nie ma możliwości przeprowadzenia szczegółowej procedury weryfikującej spełnienia wszystkich wymogów przez przedsiębiorców, w tym weryfikacji prawidłowości stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej, jak trafnie zauważa organ. Dokładne zweryfikowanie spełniania przez przedsiębiorcę wymogów uzyskania dotacji do posiłków przedawanych w barach mlecznych przez dyrektora izby skarbowej może zatem nastąpić dopiero po stwierdzeniu nieprawidłowości (np. w trakcie kontroli prowadzonej przez urząd skarbowy czy urząd kontroli skarbowej) i braku zwrotu dotacji. Tym samym wydana przez organ decyzja o udzieleniu na dany miesiąc dotacji potwierdza jedynie prawidłowość dokonania wyliczeń według wzoru określonego w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżący kasacyjnie organ trafnie więc zarzucił, iż Sąd I instancji niewłaściwie uznał, iż organ na etapie rozpatrywania comiesięcznych wniosków o udzielenie dotacji może na podstawie § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów wystąpić do przedsiębiorcy o udzielenie informacji dotyczącej posiłków. Przepis ten odczytany w powiązaniu z zapisem § 5 ust 1 i 2 dotyczy bowiem jedynie wniosku, który przedsiębiorca musi złożyć wraz z załącznikami wskazanymi w § 5 ust. 2 tego rozporządzenia jeszcze przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem. Nie sposób również zgodzić się z Sądem I instancji, że dyrektor izby skarbowej przed podjęciem decyzji o udzieleniu dotacji analizuje ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków, a także karty kalkulacyjne, paragony i faktury sprzedaży oraz faktury zakupu surowców. Pogląd taki stoi w ewidentnej sprzeczności z § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Z przepisów tych wynika, że organ jest w posiadaniu wyłącznie pisemnego wniosku przedsiębiorcy o udzielenie dotacji, a także jednego egzemplarza sprawdzonego i potwierdzonego przez urząd skarbowy obliczenia dotacji. Te jedynie dokumenty są w posiadaniu dyrektora izby skarbowej i mogą być przedmiotem dokonywanej przez niego analizy. W konsekwencji błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów § 5 ust 3 i § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu i uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. W szczególności Sąd niewłaściwie bowiem uznał, że podczas prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawie dotyczącej zwrotu dotacji udzielonej do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym organy naruszyły art. 8 k.p.a. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organy administracji państwowej zasady zaufania do władzy publicznej. Zgodzić należy się natomiast ze wskazaniem WSA, że prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji zobowiązującej do zwrotu przyznanego wcześniej uprawnienia, organ winien pamiętać o obowiązującej go zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do organów określonej w art. 8 k.p.a. i mającej swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP. Rację ma również Sąd I instancji gdy wskazuje, że naruszenie tej zasady będzie miało miejsce w przypadku zmienności poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany. Z zasady określonej w art. 8 k.p.a. wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej. Jest to zasadniczą treścią zasady praworządności. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom jak i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego mogą wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań Naruszenie art. 8 k.p.a. przez organy administracyjne Sąd I instancji upatruje przede wszystkim w tym, że skarżący poddawany był kontroli prawidłowości rozliczeń dokonywanych w zakresie dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, w których potwierdzano zasadność stosowanych ewidencji ilościowo-jakościowych oraz wysokości marży. Tego rodzaju ustalenia stanowiły zdaniem Sądu również podstawę do występowania przez stronę z wnioskiem o udzielenie kolejnych dotacji przedmiotowych, które spotykały się z pozytywną decyzją ze strony organów administracyjnych. Jak już wyżej wskazano na etapie wniesienia wniosku o dotacje dyrektor izby skarbowej nie jest w stanie zweryfikować prawidłowości stosowanych marż, czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. W tak prowadzonej procedurze dyrektor izby skarbowej nie ma możliwości przeprowadzenia szczegółowej procedury weryfikującej spełnienie wszystkich wymogów przez przedsiębiorców, tym bardziej, że nie posiada do tego stosownych materiałów umożliwiających weryfikację prawidłowości stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. Tak więc nie można przyjąć, jak wskazuje Sąd, że organ przyjmował za prawidłowy sposób prowadzenia przez stronę ewidencji oraz znajdujące się w niej dane, utwierdzając tym samym przedsiębiorcę w przekonaniu co do zgodności jego działań z przepisami prawa oraz utrwaloną praktyką organów administracji. Organ w rzeczywistości nie miał możliwości faktycznej weryfikacji zgodności działań strony z przepisami prawa. Wskazać przy tym należy, że dotacja nie jest udzielana do prowadzenia baru mlecznego i dofinansowywania kosztów, które przedsiębiorca ponosi w związku z prowadzeniem działalności. Jak wcześniej wskazano, dotacji udziela się do posiłków, a jej celem jest obniżenie ceny na poszczególne dania. Dotacja przydzielana przedsiębiorcy do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych służyć ma spożywającym te posiłki, a nie finansować prowadzenie działalności i bezpośrednio podnosić zyski tego przedsiębiorcy. Dotacja ma jedynie rekompensować obniżenie ceny posiłku, które powoduje zastosowanie marży na poszczególne surowce wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Rację należy przyznać organowi który zauważa, że nie do zaakceptowania w świetle zasady określonej w art. 8 k.p.a. jest fakt, że przedsiębiorca wykorzystywał dotacje z budżetu państwa niezgodnie z jej celem (obniżenia ceny na poszczególne posiłki) podnosząc tym jedynie otrzymywane zyski w sytuacji, gdy dotacje przekazane przedsiębiorcom zgodnie z powyższymi regulacjami wykorzystywane miały być na cel społeczny ze względu na sprzedaż posiłków w obniżonych cenach. Należy przy tym podkreślić, że organy jednolicie wskazywały, że dotacje przekazywane są dla osiągnięcia celu społecznego czego skarżący powołując się na wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2014 r., był świadomy. Natomiast fakt, że wcześniej organy podczas rozpatrywania wniosków o udzielenie dotacji nie zakwestionowały stosowania bardzo wysokich marży na surowce nieobjęte wnioskiem o dotację (z uwagi na brak stosownej dokumentacji do jej weryfikacji na etapie rozpatrywania wniosku) nie może prowadzić do akceptacji takiego stanu rzeczy. Jak już wcześniej wskazano z zasady zaufania do organów wynika również, że w wydawanym rozstrzygnięciu należy uwzględniać zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes obywateli, przy założeniu, że wszyscy obywatele są równi wobec prawa. W interesie społecznym natomiast jest, aby dotacja udzielana do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych była wykorzystywana zgodnie z celem, gdyż dotacja ta jest udzielana na cele społeczne. Mając powyższe na względzie zasadne stają się, skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku, zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez niewłaściwe uznanie przez WSA, że organy naruszyły art. 8 k.p.a. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Sądu, że w przedmiotowej sprawie organy nie oceniły całokształtu materiału dowodowego, co skutkowało pominięciem faktu zmiany interpretacji przez organy przepisów odnoszących się do możliwości stosowania dozwolonej marży na surowce wykorzystywane do sporządzenia dotowanych posiłków, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 80 k.p.a., zgodzić należy się z Szefem KAS, iż wniosek ten jest nieuprawniony. Okoliczności zmiany interpretacji przepisów WSA wywodzi z faktu, że organ I instancji, jeszcze przed wszczęciem postępowania i żądaniem zwrotu dotacji, przesłał skarżącemu opracowanie Ministra Finansów potwierdzające prawidłowość jego działań. Sąd wskazał, że w treści opracowania Ministra Finansów (pkt 11 b) znalazł się zapis "zgodnie z rozporządzeniem (§ 6 ust. 1) uzyskanie przez przedsiębiorcę dotacji warunkowane jest m.in. stosowaniem marży nie wyższej niż 30% wartości zakupionych surowców, przy czym zgodnie z § 2 pkt 2 poprzez pojęcie «surowce» należy rozumieć te składniki, zużyte do sporządzenia posiłków, które są wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Dlatego też w przypadku użycia do sporządzenia posiłku surowców niewymienionych w załączniku nie będzie miał zastosowania wymóg stosowania maksymalnej marży określonej w rozporządzeniu." Zdaniem WSA powyższy zapis wskazywał na brak obowiązku stosowania 30% marży na surowce spoza załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów, co uprawniało stronę do utwierdzania się w przekonaniu o prawidłowości swojej praktyki, jak również do dowolności w kwestii ustalania marży gastronomicznej na te surowce. W powyższej kwestii rację należy przyznać organowi, co notabene pozostaje poza sporem, że z przepisów rozporządzenia wynikał brak obowiązku stosowania 30% marży na surowce spoza załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów, jednakże nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu, aby przedsiębiorca mógł stosować dowolną wysokość marży. Bowiem jak trafnie zauważa Szef KAS przy ustalaniu marży na surowce niewymienione w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów miały jednak wpływ inne przepisy wskazujące na społeczny charakter tej dotacji, jak np. przepis art. 7a ustawy o pomocy społecznej. W obowiązującym w sprawie stanie prawnym przedsiębiorca nie miał narzuconej maksymalnej wysokości marży, którą mógł stosować do surowców spoza załącznika na 1 ww. rozporządzenia, jednakże ustalając taką marżę musiał brać pod uwagę cel jaki dotacja, o którą występował musiała wypełnić. Mając powyższe na względzie, nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że organy zmieniły sposób interpretacji przepisów prawa, który wprowadziłby przedsiębiorcę w błędne przekonanie o możliwości stosowania niczym nie ograniczonych marż na surowce niewymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów. Przedmiotowa dotacja, pomimo iż jej bezpośrednim beneficjentem jest przedsiębiorca, w istocie jako pomoc społeczna jest skierowana do osób korzystających z posiłków w barach mlecznych i to one powinny uzyskiwać korzyść w postaci obniżenia ceny posiłków. Dotacja jest bowiem przyznawana do posiłku, a nie do surowców zużytych do jego sporządzenia. Przedsiębiorca prowadzący bar mleczny jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu tej pomocy w ten sposób, że powinien on sprzedawać posiłki po cenie obniżonej o wartość uzyskiwanej od państwa refundacji części kosztów surowców zużytych do przygotowania tych posiłków. Przepisy ustawy o pomocy społecznej (art. 7a ust 1 i 2) i rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2010 r. nie umożliwiają natomiast powiększenia marży gastronomicznej przedsiębiorcy prowadzącego bar mleczny o dodatkowe składniki pomnażające jego zysk. Prawodawca dlatego ustalił maksymalną procentową wysokość marży, żeby zapobiec niebezpieczeństwu dowolnego sterowania ceną potraw sprzedawanych w barach mlecznych. Pogląd taki prezentowany w orzecznictwie wynika między innymi z wyroków NSA z 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1744/14, z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II GSK 1103/14( publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem wyżej wskazanych w petitum środka prawnego przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 8 i art. 80 kpa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W konsekwencji powyższego, jako skutecznie podważające trafność zaskarżonego wyroku ocenić należy zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej i art. 169 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, pomimo że w przedmiotowej sprawie strona pobrała dotacje nienależnie. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie błędnie uznano za nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanych wyżej przepisach. W niniejszej sprawie skarżący pobrał dotację nienależnie i wykorzystał ją niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem w rzeczywistości posłużyła mu ona do poprawy rentowności prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast nie spowodowała obniżenia ceny sprzedawanych posiłków. Powyższy efekt był konsekwencją stosowania przez skarżącego rażąco wysokich, a przy tym nieuzasadnionych gospodarczo, marż na pozostałe, niewymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia, surowce zużyte do przygotowania dotowanych posiłków. Posiłki sprzedawane przez skarżącego w barze mlecznym składały się bowiem zarówno z surowców zamieszczonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia jak i surowców spoza tego wykazu. Niewątpliwie w okresie, którego dotyczy sporna dotacja tj. w 2012 r., rozporządzenie nie uzależniało przyznania dotacji od stosowania marży gastronomicznej nie wyższej niż 30% do zużytych do przygotowania posiłków surowców niewymienionych w załączniku nr 1. Niemniej dowolność w ustalaniu przez przedsiębiorcę marży na te surowce nie mogła prowadzić do obejścia, mających zastosowanie w tej sprawie, przepisów o socjalnym celu dotacji, a w szczególności art. 7a ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej. Przyjęcie, iż w rzeczywistości została wykorzystywana przez skarżącego jako instrument zwiększenia rentowności jego działalności gospodarczej, a nie jako instytucja pomocy społecznej, uzasadnia stwierdzenie, że dotacja została pobrana nienależnie w rozumieniu art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności stanowiącej podstawę zwrotu, przy czym jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. Przepisem szczególnym, który ma zastosowanie bezpośrednio do dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, jest § 11 rozporządzenia, który stanowi że w razie stwierdzenia w trakcie kontroli pobrania dotacji w nadmiernej wysokości lub wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, dotacja podlega zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych. Odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji przedsiębiorcy. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na uzasadnionych podstawach kasacyjnych. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwoliło na uchylenie wyroku Sądu I instancji i rozpoznanie skargi, a w rezultacie uznanie, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).