II GSK 1744/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Kamil Lissowski po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 932/13 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję M. F. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od M. F. na rzecz P. C. 5825 (słownie: pięć tysięcy osiemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. C. - P. C. "M." na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu ( sygn. akt V SA/Wa 932/13 ) oddalił skargę. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Urząd Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził w M. [...] J. C. postępowanie kontrolne w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uzasadniając decyzję z dnia [...] października 2012 r. przytoczył wyniki tej kontroli wskazując, iż M. [...] J. C. prowadził w objętym kontrolą okresie działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży potraw mleczno-nabiałowo-jarskich w barach mlecznych w G. przy ul. D. [...] i G. [...]. Poszczególne posiłki składały się z surowców, których użycie przez podatnika było podstawą do wyliczenia należnej dotacji oraz z surowców – przypraw, które nie zostały przez podatnika uwzględnione w zgłoszonych wnioskach o dotację. Obie grupy surowców zostały ujęte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ( Dz.U. Nr 112, poz. 760, dalej: rozporządzenia). Do pierwszej grupy surowców podatnik stosował marżę gastronomiczną na poziomie 30% wartości zakupionych surowców. W przypadku przypraw podatnik stosował marżę wielokrotnie wyższą niż 30% wartości zakupionego surowca, co w efekcie powodowało wzrost ceny sprzedaży netto porcji dotowanego posiłku. Kontrolujący dokonali analizy marży na wszystkich dotowanych posiłkach. Sposób naliczenia przez podatnika marży przedstawiono na przykładzie potraw: warzywa curry i zupy-barszcz z boćwiną. Rzeczywista marża w przypadku tych dań wyniosła 411,74 % i 145,02 %. Ponadto organ kontrolujący ustalił, iż przedsiębiorca prowadził nierzetelną ewidencję sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, bowiem dla baru przy ul. D. [...] w całym kontrolowanym okresie a dla baru przy G. [...] od [...] maja 2010 r. na paragonach fiskalnych jest napis "Danie na zamówienie". Posiłku określonego jako "Danie na zamówienie" nie można przypisać do karty kalkulacyjnej. Równocześnie na paragonach baru przy G. [...] w okresie od stycznia do maja 2010 r. widnieje napis "VAT 7%" i "VAT 22%". Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na § 4 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia stwierdził, że podatnik otrzymujący dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych powinien stosować marżę nie wyższą niż 30% do wszystkich surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, użytych do sprzedawanych posiłków, ponieważ cena gotowego posiłku złożonego wyłącznie z tych surowców nie powinna przekroczyć marży 30%. Podkreślił, że prawodawca posługuje się określeniem "wartości zakupionych surowców", a nie wartości surowców wykazanych w rozliczeniu dotacji sporządzonym przez wnioskodawcę. Warunku tego strona nie spełniła stosując marżę wyższą do przypraw. Organ wskazał także na fakt, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie prowadził kontroli przedsiębiorstwie M. P. C. za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r., a wyniki kontroli dotyczących innych okresów nie mogą mieć wpływu na rozpatrywaną sprawę. Organ nie znalazł także uzasadnienia dla powołania w tej sprawie biegłego dla ustalenia wysokości marży. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w G. powołał art. 169 ust.1 pkt 2, ust. 4, ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157 poz. 1240 ze zm. – dalej jako "ustawa o finansach publicznych") oraz § 4 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 3 i § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. nr 112 poz. 760). W odwołaniu P. C. prowadzący działalność pod firmą M. zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania: art. 7, 8, 75 § 1, 77 § 1, 80 i 84 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem strony wpływ na treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] października 2012 r. miało nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów ewidencji sprzedaży, pominięcie wyników kontroli przeprowadzanych w przedsiębiorstwie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez stronę a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] października 2012 r., określającą P. C. – M. przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r., w wysokości 424.878 zł oraz terminy, od których naliczane są odsetki. W uzasadnieniu swej decyzji organ II instancji potwierdził ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w G., podzielił jego stanowisko i odrzucił wszystkie zarzuty P. C. wskazane w odwołaniu. Przede wszystkim Minister Finansów uznał, iż samowolne wyłączenie przez przedsiębiorcę surowców z Wykazu stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia i skutkuje niespełnieniem przez przedsiębiorcę warunków otrzymania dotacji oraz koniecznością zwrotu środków dotacji wskazanej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Minister Finansów stwierdził również, że postępowanie kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zapewniło respektowanie zasady prawdy obiektywnej, podjęto w nim wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez kontrolerów oraz Dyrektora Izby Skarbowej w G. wyników kontroli przeprowadzanych w M. organ odwoławczy zauważył, iż poprzednie wyniki kontroli nie powinny mieć wpływu na ustalenia kontroli, której wyniki podlegają zaskarżeniu przez stronę w tym postępowaniu, uwzględniającym inny okres badania. Uznając za nieuzasadniony zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez P. C. Minister Finansów wskazał, że zgromadzone dowody w sposób nie budzący wątpliwości stanowią o wysokości marży powyżej 30%, zatem nie było uzasadnienia do dokonywania dodatkowych ekspertyz, które stosuje się w przypadku, gdy niezbędne jest uzyskanie wiadomości specjalnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podzielił zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G., że materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do oceny stanu sprawy, a zaistniałe okoliczności zostały udowodnione. P. C. wniósł na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie wskazanych ustaw sądowi administracyjnemu, uznał skargę za niezasadną. Podstawą do uznania przez organy orzekające w sprawie, że skarżący pobrał nienależnie dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych był fakt ustalenia przez stronę marży gastronomicznej w wysokości przekraczającej 30% wartości zakupionych surowców wykazanych w załączniku 1 do rozporządzenia. Jednocześnie Sąd podkreślił, że podziela stanowisko i wywody zawarte w wyroku WSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. V SA/Wa 2675/12, dotyczącym B. spółki z o.o. w G.. Kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych zostały uregulowane, dla stanu prawnego obowiązującego w rozpoznanej sprawie, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ( Dz.U. Nr 112, poz. 760 – dalej jako "rozporządzenie"). W § 1 rozporządzenia sformułowane zostały definicje, między innymi definicja "surowców" przez które rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. § 2 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że ustala się stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, zwanej dalej "dotacją", w wysokości 40 % wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów i surowców wymienionych w punkcie 2 tego przepisu. Tytuł rozporządzenia oraz powyższe sformułowanie o ustaleniu stawki dotacji do "posiłków" jednoznacznie rozstrzygają, że dotacje przyznawane są do posiłków, a nie do surowców, jak błędnie wskazywał w uzasadnieniu decyzji Minister Finansów. Natomiast wartość zakupionych surowców , po dokonaniu określonych pomniejszeń i powiększeniu o marżę gastronomiczną stanowi podstawę obliczenia kwoty dotacji, którego to obliczenia dokonuje się na podstawie ewidencji ilościowo wartościowej surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych (§4 ust.2). Warunkiem otrzymania przez przedsiębiorcę dotacji jest stosowanie marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców (§4 ust.1). Rozporządzenie nie zawiera definicji "marży gastronomicznej". Jednak jej określenie na użytek rozporządzenia jako procentowego wskaźnika wartości zakupionych surowców jest jednoznaczne i wyłącza możliwość definiowania pojęcia "marża gastronomiczna" w oparciu o inne źródła, w szczególności brak było uzasadnienia dla dopuszczenia w postępowaniu administracyjnym dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia faktycznie stosowanej przez P. C. marży "z uwzględnieniem ponoszonych kosztów wytworzenia towarów". Zatem, w ocenie Sądu, zarzuty dotyczące niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego są nieuzasadnione. Odnosząc się do istoty problemu, to jest wysokości marży stosowanej przez skarżącego, Sąd podkreślił, iż Wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje (przy czym możliwość udzielania dotacji odnosi się do posiłków, a nie do surowców) został określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Wykaz ten może być zmieniony wyłącznie w takiej formie w jakiej został ustalony czyli poprzez zmianę rozporządzenia. Ani organ orzekający o przyznaniu dotacji, ani strona nie mają prawa zmiany wykazu, w szczególności wybierania z wykazu surowców, które będą podstawą obliczania dotacji. Oczywiście przedsiębiorca nie ma obowiązku używania do sporządzania dotowanych posiłków wszystkich surowców umieszczonych w wykazie, jeżeli jednak surowce z wykazu zostaną zakupione i zużyte do sporządzenia posiłku, to stosownie do § 4 ust.2 rozporządzenia będą podstawą do obliczenia kwoty dotacji. Przedsiębiorca otrzyma dotację, pod warunkiem, że stosownie do §4 ust.1 rozporządzenia zastosuje marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców, przy czym będą to wszystkie zakupione i wymienione w Wykazie surowce, a nie niektóre z nich wybrane przez stronę lub organ administracji. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy bezsporne jest, iż marża znacząco przekraczała 30% wartości przypraw, które były surowcem umieszczonym w Wykazie i w konsekwencji 30% wartości zakupionych surowców. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy zasadnie uznały, iż dotacja za cały kontrolowany okres została pobrana przez skarżącego nienależnie. Organ I instancji ustalając stan faktyczny sprawy oparł się o dowody przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej, co jest postępowaniem prawidłowym. Nieprawidłowe wyłączenia przez skarżącego przypraw z listy surowców będących podstawą obliczania marży ujawniła dopiero ta kontrola. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. opisał przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz zebrane w jego wyniku dowody. Jednocześnie Sąd wskazał, że zmiana stanowiska, którego uzasadnienie Sąd podziela, nie może prowadzić do zaakceptowania dotychczas stosowanej błędnej praktyki organu. Dlatego też za nieuzasadniony należało uznać zarzut zmiany interpretacji przepisów rozporządzenia i podważenie przez to zaufania do organów Państwa. Dalej Sąd wskazał, że w uzasadnieniu swej decyzji organ II instancji po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zaaprobował prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez organ I instancji, przyjmując te ustalenia za swoje. Jest to tok postępowania w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszczony, jeżeli z uzasadnienia decyzji organu II instancji jednoznacznie wynika, iż organ ten przeprowadził własne rozpatrzenie sprawy, co w ocenie Sądu miało miejsce. Wobec zarzutu strony, że w sprawie doszło do naruszenia § 9 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki zwrotu udzielonej dotacji przedmiotowej Sąd wskazał, że podstawą orzeczenia o zwrocie dotacji nienależnie pobranej był przepis art.169 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zgodnie z którym dotacje pobrane nienależnie podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia pobrania dotacji nienależnie. Podstawa prawna została prawidłowo przywołana przez organ I instancji. Przywołany przez skarżącego § 9 rozporządzenia odnosi się do obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a nie dotacji pobranej nienależnie. Natomiast możliwość zwrotu tylko części dotacji uregulowana została w § 8 rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2006 r. i związana jest z dokonanymi przez przedsiębiorcę korektami należnej dotacji – co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. W kwestii odsetek Sąd podniósł, iż stosownie do przywołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. przepisu art.169 ust. 5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji - z zastrzeżeniem, że jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną, w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. A zatem w przypadku gdy dotacja nienależnie pobrana stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 ust.1 Traktatu - odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. Jakkolwiek w tym zakresie uzasadnienia decyzji obu organów są lakoniczne, to jednakże z ich całości wynika, iż dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych stanowią tę pomoc publiczną. Dotacja, zgodnie z definicją pomocy publicznej, stanowiła bowiem przysporzenie korzyści finansowych przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Była udzielona przez państwo lub ze środków publicznych, uprzywilejowywała tylko niektórych przedsiębiorców lub produkcję tylko niektórych towarów i przynosiła określone korzyści dla przedsiębiorcy. W ocenie Sądu niedociągnięcia uzasadnienia w zakresie odsetek nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. P. C., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."): a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych poprzez przyjęcie, że marża gastronomiczna to procentowy wskaźnik wartości zakupionych surowców, b) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i przyjęcie, że w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. skarżący nienależnie pobrał dotację przedmiotową i wystąpiły przesłanki jej zwrotu, c) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 169 ust. 1 pkt 5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych i naliczenie odsetek od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa od dnia ich wypłacenia, a nie od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji, II. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 133 § 1 tej ustawy poprzez wydanie wyroku nie tylko na podstawie akt sprawy, lecz również na podstawie akt sprawy V SA/Wa 2675/12 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. bez rozszerzenia zakresu postępowania dowodowego, b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. i brak uwzględnienia zarzutów naruszenia: - art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z prowadzonej przez pana P. C. ewidencji sprzedaży i receptur, - art. 8 k.p.a. poprzez pominięcie wyników kontroli przeprowadzanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w przedsiębiorstwie P. C. oraz w powiązanej kapitałowo i osobowo z panem P. C. spółce B. Spółce z o.o. w G. za okres do stycznia 2010 r,, - art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie stosowania przez P. C. marży gastronomicznej wyższej niż 30 %, - art. 84 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez P. C. w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. - art. 107 § 3 k.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. c) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 tej ustawy poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym zaniechano szczegółowego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 listopada 2013 r. i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] maja 2015 r. skarżący kasacyjnie wniósł o przeprowadzenie dowodu – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – z dokumentu w postaci pisma Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2006 r. na okoliczność tego, że Minister Finansów zezwalał na wyłączenie z podstawy dotowania niektórych surowców wymienionych w wykazie załączonym do rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (poprzedzającym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych) oraz fakultatywnego charakteru tego wykazu oraz z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania świadka M. Ś. z dnia [...] stycznia 2015 r. w sprawie [...] prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. na okoliczność tego, że stanowisko Izby Skarbowej w G. co do fakultatywnego charakteru wykazu surowców załączonego do rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ulegało zmianom. Wskazując, że treść pisma Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2006 r. potwierdza, że wyłączanie surowców wymienionych w wykazie surowców dotowanych było praktyką nie tylko powszechnie stosowaną, lecz wręcz zalecaną przez Ministra Finansów, który jednak w toku przedmiotowej sprawy twierdził, iż takie rozwiązanie było niedopuszczalne. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2006 r. Minister Finansów przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej kompetencje w zakresie uzgodnienia, które z surowców można wyłączyć spod dotowania. Natomiast treść zeznań złożonych przez świadka M. Ś. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...] stycznia 2015 r. w sprawie [...] potwierdza wcześniejsze stanowisko Izby Skarbowej w G. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. co do fakultatywnego charakteru wykazu surowców załączonego do rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych oraz potwierdza tezę skarżącego, że stanowisko organów administracji publicznej ulegało zmianom oraz wystąpiła zmiana interpretacji przepisów rozporządzenia. Ponadto skarżący kasacyjnie, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] października 2012 r. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zaskarżony wyrok oraz poprzedzające go decyzje administracyjne dotyczą sprawy poprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej o udzieleniu dotacji przedmiotowej, co - na podstawie art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. - skutkuje nieważnością decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] października 2012 r. i decyzji Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01). Wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, potwierdza także treść art. 188 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, wydanie orzeczenia reformatoryjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, co wiąże się bądź z niezakwestionowaniem przez stronę w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez sąd I instancji, bądź z nieskutecznie postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2015r. sygn. akt II GSK 55/14, opubl. na stronie ww.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do wskazania nowej podstawy kasacyjnej należy stwierdzić, że zdanie drugie art. 183 § 1 p.p.s.a. pozwala stronom przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych i nie oznacza prawa do ich uzupełnienia przez podanie nowych przepisów (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2006 r. I FSK 352/05, Lex nr 187451; z dnia 10 stycznia 2005 r. OSK 870/04, Lex nr 236847; z dnia 25 maja 2005 r. OSK 1276/04, Lex nr 236825). Po upływie terminu do wniesienia tego środka odwoławczego, jak stanowi o tym art. 183 §1 p.p.s.a. in fine, strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Niedopuszczalne pozostaje natomiast formułowanie kolejnych zarzutów kasacyjnych (tak samo zob. J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, P.p.s.a. Komentarz, Warszawa 2015, s. 707). W związku z powyższym nie mógł podlegać ocenie kolejny zarzut kasacyjny sformułowany w piśmie skarżącej kasacyjnie z [...] maja 2015 r. Podkreślić należy, że dla prawidłowej oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, bowiem prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego. W stanie faktycznym sprawy, zasady przyznawania dotacji regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia ustala się stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, zwanej dalej "dotacją", w wysokości 40 % wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu: 1) wartości ubytków naturalnych, liczonych w cenach gastronomicznych; 2) wartości towarów handlowych i surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, wartości surowców zużytych do produkcji lodów oraz wartości surowców zużytych do sporządzania potraw w barze mlecznym i sprzedawanych innym odbiorcom niż konsumentom spożywającym posiłki w barze mlecznym, liczonej w cenach gastronomicznych. Przy tym przedsiębiorcy prowadzący bary mleczne otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców (§ 4 ust. 1 rozporządzenia). Podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Ewidencja, o której mowa w ust. 2, jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 4 ust. 3 rozporządzenia). Przedsiębiorcy zainteresowani korzystaniem z dotacji, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem, przedstawiają właściwemu dyrektorowi izby skarbowej wniosek o udzielenie dotacji oraz uzgadniają właściwy, dla celów dotacyjnych, sposób jej ewidencjonowania (§ 3 rozporządzenia). Jak wynika z powyższej regulacji dotacja przyznawana jest do posiłków, nie zaś do surowców stanowiących składniki tego posiłku. Stworzony "wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje", wskazuje nie surowce, do których przyznaje się dotacje, lecz surowce, z których wykonać można posiłek podlegający dotacji. Wprawdzie ustawodawca nie dokonał wyjaśnienia znaczenia pojęcia "marży gastronomicznej", tym niemniej przepisy ustawy o finansach publicznych w powiązaniu z § 4 w/w rozporządzenia są w tym względzie na tyle precyzyjne, że nie ma potrzeby odwoływania się do nauki ekonomii, żeby określić, w jakiej maksymalnej kwocie można pobrać marżę od posiłku sprzedanego w barze mlecznym. Zauważyć należy, że głównym celem dotacji przedmiotowej do posiłków jest udzielenie pomocy osobom, których nie stać na ponoszenie wyższych kosztów zakupu żywności. Wskazane powyżej przepisy nie umożliwiają powiększenia marży gastronomicznej przedsiębiorcy prowadzącego bar mleczny o dodatkowe składniki pomnażające jego zysk. Prawodawca dlatego ustalił maksymalną procentową wysokość marży, żeby zapobiec niebezpieczeństwu dowolnego sterowania ceną potraw sprzedawanych w barach mlecznych ( por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II GSK 1103/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd I instancji prawidłowo uznał, że ani organ orzekający o przyznaniu dotacji, ani podmiot, który występuje o jej przyznanie, nie mają prawa do samowolnego wyłączenia z wykazu surowców, które będą podstawą obliczania dotacji. Jeżeli przedsiębiorca używa do sporządzania dotowanych posiłków surowców umieszczonych w wykazie, to spoczywa na nim obowiązek uwzględnienia ich przy obliczaniu kwoty dotacji. To w pełni czyni niezasadnym wywód skarżącego kasacyjnie dotyczący błędnej wykładni § 4 ust. 1 rozporządzenia, tym bardziej, że jej autor w żaden sposób nie wskazuje na czym polega ten błąd i jaka powinna być prawidłowa wykładnia ww. przepisu. Jednoznaczność przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia sprawia, że niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 84 § 1 k.p.a. Z opinii biegłego organ możne skorzystać tylko wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne ( art. 84 § 1 k.p.a.). Z taką sytuacją nie mamy zaś do czynienia w niniejszej sprawie. Przepis nie pozostawia wątpliwości, że marża gastronomiczna oznacza procentowy wskaźnik wartości zakupionych surowców. Stąd też nie było konieczne korzystanie z pomocy biegłego. Formułując zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 169 ust. 1 pkt 5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych i naliczenia odsetek od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa od dnia ich wypłacenia, a nie od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji, autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił całej treści tego przepisu. Zgodne z art. 169 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, udzielone z budżetu państwa, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności stanowiącej podstawę zwrotu, z tym jednak zastrzeżeniem, że jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną, w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. Dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych stanowią tę pomoc publiczną. Dotacja, zgodnie z definicją pomocy publicznej, stanowiła bowiem przysporzenie korzyści finansowych przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Była udzielona przez państwo lub ze środków publicznych, uprzywilejowywała tylko niektórych przedsiębiorców lub produkcję tylko niektórych towarów i przynosiła określone korzyści dla przedsiębiorcy, realizując przy tym określony cel o znaczeniu publicznym. Uzasadnia to żądanie zwrotu przyznanej dotacji wraz z odsetkami liczonym od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. Ocena zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych uzależniona jest od ustalenia, że w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. skarżący kasacyjnie nienależnie pobrał dotację przedmiotową i wystąpiły przesłanki jej zwrotu. Aby można było uznać, że przedsiębiorca nienależnie otrzymał dotację, spełnionym musi być warunek, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, tj. przedsiębiorca zastosował marżę gastronomiczną na poziomie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców. Jeśli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ ustali, że przedsiębiorca zastosował marżę w wyższym wymiarze, niż przewidziana w § 4 ust. 1 rozporządzenia, stanowić to będzie podstawę do uznania, że pobrana dotacja była nienależna w rozumieniu art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Tym samym zarzut ten rozpatrywać należy łącznie z zarzutami odnoszącymi się do prawidłowości postępowania wyjaśniającego. Uzasadnione są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 7, art.. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w świetle przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził właściwej kontroli, nienależycie ocenił stan faktyczny sprawy i wyprowadził z niego błędne wnioski. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, a w szczególności art. 151 p.p.s.a. są konsekwencją tego stanu rzeczy. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było wykorzystanie dotacji przedmiotowej za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. przez przedsiębiorcę P. C. prowadzącego działalność w G. pod nazwą "M.". W istocie poza sporem pozostaje, że skarżący kasacyjnie nie przestrzegał zasad stosowania marży nieprzekraczającej 30 % wartości zakupionych surowców wymienionych w załącznikach nr 1 rozporządzenia. P. C. stosował właściwą marżę jedynie do surowców wskazywanych we wnioskach o udzielenie dotacji do posiłków sprzedawanych w darach mlecznych. Skarżący dokonał wyłączenia spod reguł przyznawania dotacji niektórych składników posiłków, pomimo że były one wymienione w załączniku do rozporządzenia, i ustalił własną, wielokrotnie wyższą aniżeli 30% marżę. Taki sposób postępowania różnego sposobu obliczania marży gastronomicznej potwierdził sam skarżący kasacyjnie w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli jak i w kontrolowanym w niniejszej sprawie postępowaniu, przyznając, że ustalał różne marże dla różnych składników posiłku. Organy obu instancji, a następnie Sąd I instancji uznały, że wyniki kontroli za okresy od lutego 2006 do marca 2006 r., od stycznia 2008 r. do marca 2008 r., od stycznia 2009 r. do września 2009 r., a także do stycznia 2010 r. w spółce powiązanej z osobą skarżącego kasacyjnie kapitałowo nie miały znaczenia i ich wynik pozostaje bez wpływu na wynik niniejszego postępowania. Skarżący chciał natomiast zaliczenia do materiału dowodowego wyników tych kontroli oraz kontroli i porównania kart kalkulacyjnych innych przedsiębiorców, które to dowody miały świadczyć o praktyce postępowania organów w zakresie przyznawania dotacji do barów mlecznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rzeczą organów było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia praktyki organów, jaka stosowana była w przeszłości w stosunku do przedsiębiorstw P. C. w kwestii naliczania marży w wysokości najwyżej 30% do katalogu surowców dotowanych i marży wyższej niż 30 % do pozostałych surowców, oraz czy odpowiada ona praktyce stosowanej przez innych przedsiębiorców prowadzących działalność tego samego rodzaju i również korzystających z dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w świetle stawianego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia przez organy zasady zaufania uczestników postępowania administracyjnego do władzy publicznej. Za usprawiedliwiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia stanowiska Sądu I instancji w zakresie niezastosowania art. 8 k.p.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie 1/ stanu sprawy, 2/ zarzutów podniesionych w skardze, 3/ stanowisk pozostałych stron, 4/ podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie (a jeżeli sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ, także wskazania co do dalszego postępowania). Uwzględniając funkcje realizowane przez uzasadnienie orzeczenia sądowego, w tym zwłaszcza znaczenie jego funkcji perswazyjnej oraz funkcji kontroli trafności podjętego rozstrzygnięcia należy podnieść, że uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby jednoznacznie wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone działanie/zaniechanie organu administracji za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie zgodność z prawem wydanego przez organy rozstrzygnięcia. Ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, bez jednoczesnego gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty przez sąd określony kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy oraz przyjęty kierunek i sposób rozstrzygnięcia. Nie służy więc realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej ograniczenie się w dużym stopniu do powielenia stanowiska organów i prostej ich akceptacji. Zwłaszcza w sytuacji, gdy dowodząc swoich racji, skarżący w odwołaniu i w skardze podnosi ważne kwestie, co zobowiązywać powinno Sąd do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego, której brak stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09, oraz wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2011 r., II FSK 1832/09, z dnia 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie wyjaśnia w sposób, w jaki powinno to czynić, powodów, dla których uznano, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem, co odnieść należy zwłaszcza do tego ich aspektu, który wiązał się z zarzutem naruszenia zasady pogłębiania zaufania uczestników postępowania do organów władzy publicznej ( art. 8 k.p.a.). Zasada zaufania obywateli do organów państwa wyrażona w art. 8 k.p.a. uznawana jest za klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania. Jest to zasada najszersza pod względem zakresu. Można w niej pomieścić bogaty katalog zasad ogólnych. Niewątpliwie bowiem pogłębianiu zaufania obywateli do organów państwa służy podejmowanie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględnianie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, udzielanie należytej i wyczerpującej informacji, zapewnienie stronom czynnego udziału na każdym etapie postępowania, wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy czy szybkość postępowania organu ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2012r. sygn. akt I OSK 1094/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 77 § 1 k.p.a. zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 80 k.p.a. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zasada wynikająca z treści art. 8 k.p.a. stanowi podstawę uznania, że przy rozpoznawaniu sprawy organ administracji publicznej - zwłaszcza stosując normy o charakterze sankcyjnym - nie powinien negatywnie dla strony interpretować wieloznacznych okoliczności sprawy, w sytuacji, gdy do powstania takiej wieloznaczności przyczynił się sam organ administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014r. sygn. akt II GSK 1645/13 publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej jest sytuacja, w której prowadzone na przestrzeni lat kontrole oraz weryfikacja wniosków o przyznanie dotacji, nie wykazywała żadnych nieprawidłowości, natomiast późniejsze kontrole stwierdzają – przy niezmiennym stanie faktycznym – wadliwość sporządzania dokumentów źródłowych i sposób rozliczania dotacji, co w konsekwencji prowadzi do żądania zwrotu w całości uprzednio przyznanych kwot wraz z odsetkami. Nie zasługuje na aprobatę diametralna zmiana interpretacji przepisu prawa dokonywana przez ten sam organ w takim samym stanie faktycznym bez podania żadnych przyczyn. W orzecznictwie przyjmuje się, że określone zachowania prawne organu w sprawach danego rodzaju, nie mogą ulec nagłej zmianie bez uzasadnionej przyczyny. Jeżeli więc organ, np. rozpatrywał przedkładane mu wnioski w określony sposób (kierując się konkretnym rozumieniem normy prawnej w danych okolicznościach faktycznych), to zmiana tego stanowiska, bez szerszego uzasadnienia, może stanowić naruszenie zasad określonych w k.p.a., w szczególności zaś zasady wynikającej z art. 8 tego aktu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012r. sygn. akt II OSK 2539/10, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko nieuzasadniona zmienność poglądu organu stanowi naruszenie art. 8 k.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011r. sygn. akt II GSK 19/10, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem ani organ, ani Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego zmianie uległa interpretacja przepisów rozporządzenia z 2006r. Podkreślić należy, że praktyka stosowana przez skarżącego kasacyjnie podlegała już weryfikacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący kasacyjnie współdziałając z organem prowadził ewidencję objętą dotowaniem surowców w sposób uzgodniony z funkcjonariuszami Urzędu Skarbowego, którzy dokonywali ich sprawdzania i w oparciu o tę ewidencję przyznawane były dotację. Jeżeli występowały nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji czy też sposobu rozliczania dotacji co do wysokości marż na poszczególne surowce objęte dotowaniem, to już wówczas należało odmówić skarżącemu przyznania dotacji. Tymczasem przyznając skarżącemu kasacyjnie dotację po zweryfikowaniu przedłożonych przez niego dokumentów, ww. organy akceptowały praktykę skarżącego. Postępowanie organu utwierdzało przedsiębiorcę w prawidłowości jego działania, w tym co do właściwego i prawidłowego prowadzenia ewidencji i aktualnie nie może narażać go na ujemne skutki i sankcje zwrotu udzielonych dotacji wraz z odsetkami. Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny wskazuje na to, że w postępowaniu administracyjnym nie zgromadzono materiału dowodowego w zakresie wystarczającym dla oceny zaistnienia przesłanek dotyczących kwestii ustalenia, że doszło do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów państwa. W sprawie niniejszej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zostało należycie przeprowadzone postępowanie, które przy ostatecznym rozstrzygnięciu winno mieć na uwadze, czy w konkretnej sytuacji faktycznej można przyjąć, że strona skarżąca działała w zaufaniu do zgodności z prawem rozstrzygnięć i decyzji organów państwa. Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 8 i art. 11 k.p.a. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1371/12, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie przedstawienie szczegółowego wyjaśnienia zmiany stanowiska organów co do sposobu obliczenia i rozliczenia dotacji, jak również prawidłowości prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej surowców narusza również przepis art. 107 § 3 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów skarżącego co do naruszenia art. 8 k.p.a. nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o konieczności zmiany stanowiska co do interpretacji przepisów rozporządzenia z 2006r., co wiąże się również z regułą "uczciwego procesowania". Z zasady wyrażonej w art. 8 k.p.a. wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności, która wyklucza możliwość obciążenia strony negatywnymi konsekwencji oparcia swojego działania na dotychczasowym postępowaniu organów przy rozpoznawaniu spraw o tym samym charakterze i w stosunku do tej samej strony. W tym stanie sprawy, stosownie do przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Sąd I instancji weźmie pod uwagę wykładnię przedstawioną wyżej i ponownie oceni zaskarżoną decyzje. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.