I FSK 1776/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1376/15 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 21 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1376/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. ( dalej skarżąca) na interpretację Ministra Finansów z 21 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa uznając, iż na podstawie art. 113 ust. 13 pkt ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej – "u.p.t.u."). podatnicy, którzy wynajmują nieruchomości położone w Polsce, mający miejsce zamieszkania poza terytorium kraju, nie mogą skorzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług od obrotów uzyskanych z tej działalności. Zdaniem Sądu podnoszona w uzupełnieniu wniosku okoliczność kilkukrotnych - w skali roku - przyjazdów do Polski w celach związanych z najmem, niczego w tym zakresie nie zmienia. Skarżąca na terenie Polski przebywa sporadycznie, trudno zatem uznać miejsce to za centrum administrowania bieżącą działalnością. 2. Na powołane wyżej rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając, w oparciu o w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie; - art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 10 i 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE z 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L nr 77/1 ze zm., dalej "Rozporządzenie z 15 marca 2011 r.") poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że w przypadku gdy działalność osoby fizycznej prowadzona jest w innym miejscu niż miejsce jej zamieszkania, za siedzibę działalności gospodarczej należy uznawać miejsce zamieszkania tej osoby, gdyż to rzekomo w tym miejscu muszą zapadać najważniejsze decyzje osoby fizycznej w zakresie bieżącego kierowania działalnością – tymczasem wniosek taki nie znajduje oparcia w żądnych przepisach obowiązującego prawa. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu postępowania kasacyjnego . Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonana w tej sprawie wykładnia art. 113 ust 13 pkt 3 u.p.t.u w związku z art. 10 i 11 Rozporządzenia z 15 marca 2011 r. jest prawidłowa. W art. 113 ust. 1 u.p.t.u przewidziano zwolnienie od podatku sprzedaży dokonywanej przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 150 000 zł. Zwolnienie to jest skutkiem implementacji art. 282 i art. 287 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") przewidujących ulgi dla małych przedsiębiorców i określających dla nowych państw członkowskich maksymalne kwoty obrotu dla tych zwolnień. Dyrektywa 112 w art. 283 wprowadziła jednak ograniczenia stosowania tych ulg i zwolnień określając, że nie stosuje się ich między innymi do dostaw towarów i świadczenia usług przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny ( vide art. 283 ust. 1 lit. c ) Dyrektywy 112). Odpowiednikiem tej regulacji w u.p.t.u jest art. 113 ust. 13 pkt 3, w myśl którego zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przy czym podkreślić należy, że siedziba działalności gospodarczej odnosi się także do podatników, będącymi osobami fizycznymi. 4.2. W sprawie tej kwestią sporną jest to kiedy można mówić o braku siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Skarżąca uważa bowiem, że skoro uzyskuje dochód z nieruchomości położonych na terenie Polski, to wyłączenie przewidziane w art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. do niej się nie odnosi. Dodatkowo powołuje się na to, że kilka razy w roku przyjeżdża do Polski w celach związanych z najmem, a miejsca siedziby osoby fizycznej nie można odnosić do jej miejsca zamieszkania. 4.3. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji ani u.p.t.u., ani Dyrektywa 112 nie zawiera definicji "siedziby działalności gospodarczej". U.p.t.u. odróżnia jednak to pojęcie od pojęcia "miejsca wykonywania działalności gospodarczej", na co wyraźnie wskazuje treść art. 28b i art. 28 c u.p.t.u. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie ma uzasadnienia by oba te pojęcia utożsamiać. Pojęcia te zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu z 15 marca 2011 r. , gdzie wskazano, że miejscem siedziby działalności gospodarczej jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 1). W celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem ( art. 10 ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika ( art. 10 ust. 3). W art. 11 ust. 1 zawarta została z kolei definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Jak wynika z definicji powyższych pojęć zawartych w Rozporządzeniu z 15 marca 2011 r. także to Rozporządzenie odróżnia oba te pojęcia. 4.4. Uwzględniając definicję "siedziby działalności gospodarczej" zawartą w we wskazanym wyżej Rozporządzeniu dla oceny, czy skarżąca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski istotne jest to, czy na terenie Polski wykonywane są funkcje organu zarządzającego, czy zapadają tu istotne decyzje dotyczące zarządzania, czy znajduje się adres zarejestrowanej siedziby podatnika. Żadna z wskazanych wyżej okoliczności na terenie Polski nie ma miejsca. Zaś sam fakt położenia nieruchomości na terenie Polski, z których skarżąca uzyskuje dochody, czy przyjazdy do Polski kilka razy w roku w celach związanych z najmem oraz ogólne powoływanie się przez skarżącą na to, że posiada lokal w Polsce do celów spotkań z najemcami nie może świadczyć o tym, że siedziba działalności gospodarczej skarżącej znajduje się w Polsce. Nie budzi w tej sytuacji stanowisko przyjęte w tej sprawie, że skarżąca na terenie Polski nie posiada siedziby działalności gospodarczej. Na tle podobnego zresztą stanu faktycznego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-97/09, w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku uznał za zasadną odmowę zwolnienia z podatku od wartości dodanej obywatelki Niemiec, mającej miejsce zamieszkania w Niemczech, która chciała skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z tego podatku w Austrii od obrotów uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości położonej w Austrii. Skoro prawidłowo Sąd pierwszej instancji pojęcie "działalności gospodarczej osoby fizycznej" odniósł do miejsca, z którego osoba ta kieruje taką działalnością, a tym miejscem jest w tym przypadku miejsce zamieszkania skarżącej za nietrafny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 10 i Rozporządzenia z 15 marca 2011 r. 4.5. W konsekwencji nie jest też uzasadniony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 113 ust. 1u.p.t.u. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma bowiem odniesienia, jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie do skarżącej, gdyż spełnione zostały warunki do wyłączenia jego stosowania określone w art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. 4.6. Uwzględniając powyższe wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało skargę tę stosownie do art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.