III SA/Wa 1445/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi C.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia 30 stycznia 2015 r. nr IPPP1/443-1300/14-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – C. sp. z o.o. w W., 5 listopada 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10.A). Działalność gastronomiczna Skarżącej obejmuje przede wszystkim przygotowywanie potraw z gotowych półproduktów niewymagających obróbki wstępnej i dań przetworzonych; serwowanie dań na naczyniach wielokrotnego lub jednorazowego użytku; serwowanie zup dostarczonych przez firmę cateringową oraz serwowanie i sprzedaż napojów zimnych i gorących. Placówki gastronomiczne obsługują podróżnych na terenie portów lotniczych lub dworców kolejowych. Lokale są zróżnicowane organizacyjnie, tworząc trzy podstawowe kategorie, tj. C., T. i C., ale w każdym świadczone są usługi gastronomiczne, charakteryzujące się dostarczaniem konsumentowi żywności i/lub napojów wraz z usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie na terenie lokalu. W każdej placówce są miejsca siedzące przy stolikach zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie lub w bliskiej odległości od lady wydawczej, przeznaczone wyłącznie do konsumpcji dla klientów Skarżącej. W miarę możliwości, na życzenie klienta pracownik może podać kupiony towar do stolika. Ponadto, aby zapewnić każdemu klientowi możliwość spożycia kupionego towaru, w ogólnie dostępnych miejscach w lokalu wyłożone są naczynia jednorazowe (np. talerzyki, sztućce, kubeczki, serwetki). Klient ma możliwość spożycia na miejscu każdego towaru nabytego w placówce, niezależnie od stopnia jego przetworzenia. Część produktów wytwarzana jest bezpośrednio na miejscu (lokale zatrudniające kucharzy), część zaś przetwarzana w specjalistycznych urządzeniach (np. opiekacz, kontakt grill, ekspres do kawy, wyciskarka do soków), a pozostałe sprzedawane są w opakowaniach, które klient może na miejscu usunąć i skonsumować produkt. Podobnie napoje (alkoholowe i niealkoholowe) przyrządzane są na miejscu (np. kawa, herbata, soki świeżo wyciskane, koktajle, drinki) lub serwowane w postaci nieprzetworzonej (woda, soki, wino, piwo). W każdym przypadku, konsument ma możliwość spożycia napoju w odpowiednich porcjach i naczyniach (np. kubki, szklanki, filiżanki, kieliszki). Cena napojów w zdecydowanej większości ustalana jest według porcji (kieliszek, filiżanka), niezależnie do ilości nabytego produktu. Przed wyborem określonego dania lub produktu każdy klient ma możliwość zasięgnięcia opinii pracownika lokalu. W każdym lokalu znajduje się bar z ladą wydawczą ze zmywarką oraz urządzenia grzewcze i pomocnicze z meblami kuchennymi, stołem chłodniczym, urządzeniami chłodniczymi, a w niektórych lokalach także pomieszczenie magazynowe z urządzeniami chłodniczymi. W celu zwiększenia komfortu konsumenta, w pomieszczeniach włączona jest muzyka. Skarżąca zapewnia możliwość korzystania z Internetu (wi-fi). Klienci mają do dyspozycji kupowaną przez nią prasę, a w niektórych punktach także książki. W części lokali urządzono stosownie wyposażone kąciki zabaw dla dzieci. Zdaniem Skarżącej, usługi powyższe należy zaklasyfikować do usług gastronomicznych (restauracyjnych), stosownie do art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm.) – dalej "Rozporządzenie Nr 282/2011". W punktach gastronomicznych Skarżąca umożliwia zakup i spożycie towarów z następujących grup: alkohole, dania obiadowe, desery, dodatki, napoje zimne i gorące, piwo, sałatki, soki, wino. Skarżąca wystawia paragony fiskalne lub faktury VAT. Do opodatkowania usługi gastronomicznej, świadczonej na rzecz nabywcy produktu spożywczego, stosuje 8% stawkę podatku od towarów i usług. Wartość usługi gastronomicznej przypisywana jest do każdorazowego zakupu produktu żywnościowego w lokalu Skarżącej, ponieważ przy nabyciu towarów klient zawsze ma możliwość skorzystania na miejscu z tych usług. Natomiast sprzedaż produktów i towarów spożywczych Skarżąca wykazuje w odrębnej pozycji, stosując stawkę 23% lub inną właściwą dla danej grupy produktów. Cena sprzedaży produktów to równowartość ceny ich zakupu lub kosztu wytworzenia powiększona o marżę. Skarżąca zadała pytania: 1) Czy świadcząc usługi gastronomiczne i sprzedając produkty spożywcze, zgodnie z przedstawionym wyżej stanem faktycznym, opodatkowuje każdą z tych czynności odrębnie? 2) czy świadczenie stanowiące usługę związaną z wyżywieniem opodatkowane będzie 8% stawką podatku od towarów i usług, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych stawką podstawową? Skarżąca wyjaśniła, że do 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące stosowania preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług przewidziane były m.in. w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 i 362). Od 1 stycznia 2014 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) – dalej "rozporządzenie z 23 grudnia 2013 r.". Pomimo zmiany regulacji prawnych, zasady stosowania stawki 8% do usług żywieniowych nie uległy zmianie. Na podstawie obu ww. rozporządzeń opodatkowane 8% stawką podatku były i są usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży określonych napojów alkoholowych; mieszanek piwa i napojów bezalkoholowych; kawy i herbaty (wraz z dodatkami); napojów bezalkoholowych gazowanych; wód mineralnych i innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką podstawową. Skarżąca uważała, że w opisanym przez nią stanie faktycznym nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług lub towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze. zm.) – dalej "u.p.t.u.", występują tu bowiem dwa odrębne przedmioty transakcji, tj. usługa gastronomiczna (opodatkowaną stawką 8%) oraz sprzedaż towaru (opodatkowana stawką 23% lub inną stawką właściwą dla tego towaru). Dotyczy to wszystkich produktów spożywczych przeznaczonych do konsumpcji na terenie lokalu, bez względu na stopień ich przetworzenia. W ocenie Skarżącej, świadcząc usługi gastronomiczne i sprzedając produkty spożywcze, poprawnie opodatkowuje każdą z tych transakcji odrębnie i stosuje dwie stawki podatku, a mianowicie stawkę 8% do usług gastronomicznych i stawkę 23% (lub inną właściwą) przypisaną do sprzedanego asortymentu towaru. Świadczenie stanowiące usługę związaną z wyżywieniem opodatkowane będzie zatem stawką 8%, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych według stawki podstawowej. W interpretacji indywidualnej wydanej 30 stycznia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych określa art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Nr 282/2011, zgodnie z którym są to usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie, przy czym usługi restauracyjne świadczone są w lokalu należącym do usługodawcy, a usługi cateringowe – poza lokalem usługodawcy. Dostarczanie żywności (napojów) stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Powołując się na orzecznictwo sądowe oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), Minister Finansów stwierdził, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie występuje jedno, czy wiele świadczeń, istotne jest zatem dokonanie analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy też jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny potwierdza, że dostawa produktów do spożycia na miejscu (w lokalu Skarżącej) z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowi usługę złożoną (kompleksową), charakteryzująca działalność restauracyjną (gastronomiczną), jaką jest serwowanie wskazanych produktów w lokalu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury. Świadczone przez Skarżącą czynności dodatkowe, służące konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu), są bowiem elementami charakterystycznymi dla typowej usługi restauracyjnej. Minister Finansów wyjaśnił, że formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne, np. w sytuacji, gdy można stwierdzić, iż jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia to jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. Dane świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego w szczególności, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi głównej. Ponieważ świadczenie, klasyfikowane przez Skarżącą jako usługa związana z wyżywieniem, stanowi kompleksową usługę restauracyjną, nieprawidłowe jest postępowanie polegające na rozdzielaniu świadczonych usług restauracyjnych na odrębne świadczenia i odrębnym wykazywaniu ich na paragonach Zdaniem Ministra Finansów, uznanie świadczenia Skarżącej za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku od towarów i usług. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej sensu stricte usługi i dostawy towaru byłoby sprzeczne z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. W przepisie rozporządzenia, określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki, nie posłużono się terminem "dostawa", a terminem "sprzedaż", pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.). Minister Finansów stwierdził, że opisane we wniosku świadczenie, tj. usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), obejmująca dostawę produktu, co do zasady, w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku (§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r.). Jeżeli zaś usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia, w całości opodatkowana jest stawką podstawową (23%). W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej zmianę ze względu na naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: – błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez wadliwe zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz wskazanie, że usługa związana z wyżywieniem jest nierozerwalnie związana ze sprzedażą produktów w lokalach gastronomicznych i stanowi usługę kompleksową, opodatkowaną jedną stawką podatkową (8% lub 23%), przy jednoczesnej odmowie wydzielenia z usługi gastronomicznej sprzedaży towarów, pomimo istnienia uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego dokonania rozliczeń z uwzględnieniem zróżnicowania stawki dla usługi gastronomicznej i dostawy w jej ramach produktów dla konsumenta; – błędną wykładnię poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. przez przyjęcie, że z węższego znaczeniowo pojęcia "usługa" może być wyłączona "sprzedaż" (pojęcie szersze). Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że świadczy ona na rzecz klientów usługi związane z wyżywieniem. Organ interpretacyjny pominął jednakże fundamentalną zasadę, zgodnie z którą na potrzeby podatku od towarów i usług zasadniczo każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne (art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347.1). Dopiero, świadczenia ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, stanowią świadczenie jednolite. Powołując się na orzecznictwo TSUE Skarżąca wywiodła, że jeżeli określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która obejmuje towar główny opodatkowany preferencyjną stawką podatku oraz towar wyłączony z tej preferencji, nie ma przeszkód, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencyjnej stawki pobierany był według stawki podstawowej. Uzasadnione jest więc stanowisko, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), co do zasady podlegająca opodatkowaniu według 8% stawki, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką podatku, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. Skarżąca podniosła, że w opisanym przez nią stanie faktycznym niezależność ekonomiczna dostawy towaru i świadczenia usług związanych z wyżywieniem – z punktu widzenia konsumenta – wynika przede wszystkim z umożliwienia mu skorzystania z usług wspomagających, pozwalających na natychmiastowe spożycie na terenie lokalu. Zaznaczyła, że konsument nie jest jednak do tego zobligowany. Produkt nabyty w placówce gastronomicznej może być spożyty poza lokalem, ale klient zawsze nabywa usługę restauracyjną, tj. możliwość dokonania konsumpcji na terenie lokalu. Klient podejmuje decyzję, czy kupi towar u Skarżącej, a następnie czy skorzysta z oferowanej i nabytej usługi restauracyjnej. W sposób naturalny dokonywany jest zatem podział na usługę gastronomiczną i sprzedaż produktów. W opinii Skarżącej, jeżeli związek pomiędzy usługami jest na tyle swobodny, że usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, nie można uznać ich za jedno świadczenie kompleksowe. Uusługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług, z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedawanych towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia (m.in, wody mineralne, alkohol, kawa, herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, każdorazowo należy określać wartość napoju w tej usłudze. Wartość ta będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, a usługa według stawki obniżonej. Przepisy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują bowiem, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwiema różnymi stawkami podatku, tj. podstawową i obniżoną. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej, co do zasady, powinien stosować 8% stawkę podatku dla tej usługi, lecz w jej ramach powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować stosując stawkę podstawową. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne. Podniosła, że świadcząc usługi na rzecz konsumentów zobowiązana jest do przestrzegania ustawy o przeciwdziałaniu nieuczciwym praktykom handlowym, nakładającej obowiązek precyzyjnego i jednoznacznego podawania ceny brutto towarów i świadczonych usług. Bezzasadne jest więc twierdzenie, że wyodrębnienie stawki podatkowej dla usługi i sprzedaży jest pozbawione sensu ekonomicznego. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, Skarżąca byłaby zobowiązana do informowania konsumenta o stosowaniu zróżnicowanych stawek podatku od towarów i usług, czyli odmiennej ceny brutto na usługę gastronomiczną, w zależności od asortymentu zamówionych przez konsumenta produktów spożywczych. Zdaniem Skarżącej, ponieważ "sprzedaż" w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. jest pojęciem szerszym znaczeniowo od pojęcia "usługa" (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), przy założeniu racjonalnego ustawodawcy nie jest możliwe przyjęcie, że z pojęcia węższego wyłącza się pojęcie szersze (usługi, z wyłączeniem sprzedaży). Pojęcie "sprzedaży" na potrzeby poz. 7 Załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. winno zatem być utożsamiane ze sprzedażą w znaczeniu prawa cywilnego, związaną z rozporządzeniem (dostawą) towarów. Intencją ustawodawcy było zatem objęcie uprzywilejowaną 8% stawką usługi, z wyłączeniem, poprzedzonym wyodrębnieniem, sprzedaży enumeratywnie wymienionej grupy towarów, objętych właściwą dla nich stawką podatku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług. Spór stron dotyczy opodatkowania tym podatkiem usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych). Skarżąca uważała, że świadcząc usługi gastronomiczne i sprzedając produkty spożywcze, prawidłowo opodatkowuje każdą z tych transakcji odrębnie i stosuje dwie stawki podatku, tj. 8% do usług gastronomicznych i 23% (lub inną właściwą) przypisaną do sprzedanego towaru. Świadczenie stanowiące usługę związaną z wyżywieniem opodatkowane będzie zatem stawką 8%, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych według stawki podstawowej. Zdaniem Ministra Finansów, usługa związana z wyżywieniem, obejmująca dostawę produktu, co do zasady, w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jeżeli zaś usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., w całości opodatkowana jest stawką podstawową (23%). II. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Sąd wskazuje wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Krakowie z 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 81/15 i z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 754/15; WSA w Szczecinie z 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 415/15, WSA w Gdańsku z 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 278/15 oraz WSA w Warszawie z 5 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 896/15 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela zajęte w tych wyrokach stanowisko, że usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne), w ramach których dokonywana jest sprzedaż produktów, mają charakter usług kompleksowych (złożonych). Zaznaczyć należy, że Strony zgodziły się co do tego, że Skarżąca świadczy na rzecz swoich klientów usługę związaną z wyżywieniem. Odwołały się przy tym do art. 6 rozporządzenia nr 282/2011, definiującego usługi restauracyjne i cateringowe. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Zdaniem Sądu, przepis powyższy nie potwierdza stanowiska Skarżącej. Posłużenie się w jego treści pojęciem "usługi wspomagające" nie oznacza bowiem, że usługi te można wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, przepis ten jednoznacznie nakazuje przyjąć, że usługę restauracyjną stanowi wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co umożliwia natychmiastowe ich spożycie. Świadczy o tym łącznik "wraz" pomiędzy sformułowaniami "dostarczaniu żywności i napojów" oraz "odpowiednimi usługami wspomagającymi". Łącznik ten oznacza konieczność traktowania obu tych elementów jako całości. Znajduje to również potwierdzenie w zdaniu drugim omawianego przepisu: "Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi". Owa "większa całość" to właśnie świadczenie usługi restauracyjnej. Opisując stan faktyczny Skarżąca wyjaśniła, że w jej lokalach świadczone są usługi gastronomiczne, charakteryzujące się dostarczaniem konsumentowi żywności lub napojów wraz z usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie na terenie lokalu. Podkreślała, że każdy klient ma zapewnioną możliwość spożycia zakupionego towaru w lokalu oraz skorzystania ze związanych z tym udogodnień (np. obsługa pracownika, kącik dla dzieci, prasa, Internet itp.), choć sam decyduje, czy z możliwości tej skorzysta, czy też jedynie kupi określony produkt. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest okoliczność, czy dokonawszy zakupu określonego produktu klient zdecyduje się skonsumować go w lokalu Skarżącej, czy też nie. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem jednoznacznie, że "Wartość usługi gastronomicznej przypisywana jest do każdorazowego zakupu produktu żywnościowego w lokalu Wnioskodawcy, gdyż przy nabyciu tych towarów klient zawsze ma możliwość skorzystania na miejscu z tych usług.". Bez względu zatem na to, czy klient, który kupił produkt spożywczy w lokalu Skarżącej skorzysta, czy też nie skorzysta z możliwości skonsumowania nabytego produktu w tymże lokalu oraz z wszelkich zapewnianych przez nią udogodnień – płaci za tę możliwość i udogodnienia. Innymi słowy, klient nie musi skorzystać z możliwości spożycia produktu w lokalu Skarżącej i związanych z tym udogodnień, ale i tak musi za to zapłacić – za samo stworzenie mu tej możliwości. Klient nie może zatem zapłacić za sam produkt. W takiej sytuacji sprzedaż produktu nie może być traktowana inaczej niż jako element świadczonej usługi restauracyjnej. Okoliczność, że świadcząc usługi restauracyjne Skarżąca stara się zapewnić klientowi możliwy komfort i profesjonalną obsługę, a także dba o przyjazną atmosferę w lokalu, nie oznacza, że usługa restauracyjna powinna być oddzielona od tego, co w ramach tej usługi klient finalnie otrzymuje. Klient ma zapewnioną nie tylko możliwość zakupu określonego produktu spożywczego, ale też możliwość spożycia tego produktu na miejscu w stworzonych mu komfortowych warunkach. W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą klient nabywa usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) – płaci za taką właśnie usługę. Oczywistym jest, że istota tej usługi sprowadza się do nabycia produktu gotowego do spożycia i możliwości skonsumowania tego produktu w lokalu. Dzielenie świadczonej przez Skarżącą usługi na odrębną część usługową i sprzedaż produktu byłoby sztuczne i niezasadne ekonomicznie. Bez sprzedaży produktu spożywczego usługa gastronomiczna (restauracyjna) jako taka nie zaistniałaby. Rację ma Minister Finansów twierdząc, że wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. W tej sytuacji nie mogło być skuteczne powołanie się przez Skarżącą na wyroki TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Minister Finansów nie podważał tez tych wyroków. Przeciwnie, do wyroku w sprawie C-231/94 odwołał się w zaskarżonej interpretacji. Z wyroku tego wynika natomiast, że usługi restauracyjne charakteryzuje cały zespół czynności, przy których dostawa posiłku (napoju) jest jedynie częścią usługi. Bezsporna jest konieczność nadawania ścisłego znaczenia zwrotom, którymi posłużył się ustawodawca w przepisach dotyczących preferencji podatkowych, a to takich należy obniżona stawka podatku od towarów i usług. W powołanym przez Skarżącą wyroku w sprawie C-251/05 TSUE akcentował właśnie prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Stanowisko to koresponduje ze stanowiskiem TSUE zajętym w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, z którego wynika, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Minister Finansów nie kwestionował tezy, że jedno świadczenie może być opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Samo dopuszczenie w orzecznictwie TSUE możliwości opodatkowania świadczenia różnymi stawkami nie jest jednak równoznaczne z zasadnością skorzystania z tej możliwości w odniesieniu do usług restauracyjnych. III. We wskazanych wyżej wyrokach Sądy administracyjne zajmowały stanowisko, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 kwietnia 2013 r. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową wynoszącą 23%. Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1672/14 (dostępny j.w.), w którym wyrażono pogląd, że "Przygotowywanie i podawanie (sprzedaż) napojów wymienionych w punktach od 1) do 5), poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013, poz. 247 ze zm.) – w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), opodatkowane jest stawką podstawową (23%), jako jednorodna czynność świadczenia usługi". Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jako przedmiot interpretacji wskazała § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., jednakże – jak sama zauważyła – rozporządzenie to nie zmieniło zasad stosowania obniżonej 8% stawki podatku do usług żywieniowych. Zgodnie z powyższym przepisem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Na podstawie art.41 ust. 1 w związku z art. 146 ust. 1 u.p.t.u. stawka podstawowa podatku od towarów i usług wynosi 23%. Zarówno w załączniku nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r., jak i w załączniku do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., prawodawca określił trzy grupy przedmiotowe, a mianowicie: I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia, II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, III. Usługi. Treść poz. 7 w obu tych załącznikach jest taka sama. W poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W ślad za NSA stwierdzić należy, że na podstawie poz. 7 powyższego załącznika obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ale z wyłączeniem usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Pozycja 7, jako że zamieszczona w grupie "III. Usługi", jednoznacznie odnosi się do usług, a nie sprzedaży towarów. Sprzedaż towarów, jak słusznie przyjął Minister Finansów, jest jedynie elementem składowym usługi. Brak jest podstaw, aby z usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmującej przygotowywanie i podawanie produktów spożywczych, wydzielać, jak czyni to Skarżąca, "usługę gastronomiczną" oraz "sprzedaż produktu". Jak już bowiem Sąd wskazał, usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne) stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowywania i podawania produktów spożywczych. Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. – usługa podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut dokonania przez Organ interpretacyjny błędnej wykładni poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. przez przyjęcie, że z węższego znaczeniowo pojęcia "usługa" może być wyłączona "sprzedaż" (pojęcie szersze). Skoro bowiem usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) są usługami złożonymi, w skład których wchodzi sprzedaż (dostawa) produktów żywnościowych, za dopuszczalne należy uznać określenie przez prawodawcę, które z usług nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką poprzez wskazanie konkretnych towarów dostarczanych w ramach tychże usług. Proponowana przez Skarżącą wykładnia zmierzająca do odrębnego opodatkowania stawką 8% wartości usługi oraz sprzedaży produktów z zastosowaniem stawki właściwej dla danego produktu, prowadzi w istocie do niedopuszczalnego rozszerzenia na sprzedaż towarów preferencji przewidzianej dla usług. Z powyższych względów podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za niezasadne. IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Interpretacja ta zawiera prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do charakteru świadczonych przez Skarżącą usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych) oraz stawki podatku od towarów i usług, jakie należy zastosować do opodatkowania tych usług. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).