II FSK 2480/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1122/15 w sprawie ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 1122/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że wobec skarżącego Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął postępowanie egzekucyjne, na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 18 września 2014 r., obejmujących zaległości w podatku akcyzowym za maj - grudzień 2007 r. Podstawą wystawienia tytułów była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 maja 2014 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z M. S. z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki "K." w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ dokonał szeregu czynności egzekucyjnych, z których skuteczne okazały się zajęcia rachunków bankowych w P. S.A. i M. S.A. dokonane na podstawie zawiadomień z dnia 18 września 2014r. W dniu 6 października 2014r. skarżący wniósł do Dyrektora Izby Celnej w W., na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz.1015 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a") zarzut przedawnienia obowiązku wynikającego z tytułów wykonawczych z dnia 18 września 2014 r. Organ postanowieniem z dnia 12 listopada 2014 r. oddalił zarzuty jako nieuzasadnione. 1.3. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia w sytuacji, gdy organ był zobowiązany do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia dochodzonej należności, - art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz w konsekwencji wydanie postanowienia opartego na nieprawdziwym twierdzeniu, iż termin przedawnienia należności Spółki pod firmą "K." Sp. z o.o. w podatku akcyzowym uległ przerwaniu poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego nieskutecznego z uwagi na brak środków na rachunku bankowym Spółki a ponadto, o którym Spółka nie została zawiadomiona, - art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej zwana: "k.p.a.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, w szczególności poprzez wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla skarżącego z zaniechań Spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. W niniejszej sprawie wszystkich tych czynności organ egzekucyjny dopełnił. Sąd podkreślił, że zajęcie rachunku bankowego jest zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w związku z zastosowaniem jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, o którym powiadomiono (we właściwym czasie) dłużnika. WSA wywiódł, że poza sporem jest, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spółki K. Sp. z o.o. zostało do niej skierowane w trybie art. 44 k.p.a., które jest wystarczające dla osiągnięcia skutku, o jakim mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 44 § 4 k.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż doręczenie zastępcze (pozostawienie pisma w aktach oraz uznanie, iż dochodzi do doręczenia w ostatnim dniu terminu na jego odbiór) powoduje skutek w postaci zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego i skutkuje przerwaniem terminu przedawnienia przez zastosowanie tego środka egzekucyjnego, oraz wynikającym z błędnej wykładni powyższych przepisów niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, mimo iż nie były spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Kwestia sporną w niniejszej sprawy jest, czy doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w trybie art. 44 k.p.a. jest wystarczające dla osiągnięcia skutku, o jakim mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej). 4.3. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"), stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wyjaśniono, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie należy rozumieć użytego w treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej sformułowania "o którym podatnik został zawiadomiony", w sposób dosłowny, lecz zwrot ten trzeba odczytywać w sposób funkcjonalny, co czyni również zadość jego prokonstytucyjnej wykładni. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Przepis ten podobnie jak art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma charakter gwarancyjny. Nie formułuje on jednak wprost zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego dla skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10 (publ. OTK-A 2011/5/43) Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności art.70 § 4 Ordynacji podatkowej z art.2 Konstytucji wskazał, że "Do przerwania biegu przedawnienia konieczne jest również powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co zwykle polega na doręczeniu pisma urzędowego z informacją dla podatnika o zajęciu prawa majątkowego". Przyjąć zatem należy, że zawiadomienie takie może być dokonane zarówno na zasadach wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak i Ordynacji podatkowej – istotny jest skutek w postaci zawiadomienia. Należy wskazać, że przepisy dotyczące egzekucji przewidują obowiązek zawiadomienia zobowiązanego o dokonanym zajęciu (por. art. 72 § 4 u.p.e.a. w przypadku egzekucji z wynagrodzenia z pracę; art. 79 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w przypadku egzekucji ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej; art. 80 § 3 u.p.e.a. w przypadku egzekucji z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych; art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a. w przypadku egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych; art. 98 § 2 ab initio u.p.e.a. w przypadku zajęcia ruchomości doręcza się odpis protokołu zajęcia). W takiej sytuacji zawiadomienie powinno być zgodnie z art.18 u.p.e.a. dokonane w trybie k.p.a., a wobec tego mają zastosowanie przepisy art. 39 - 48 k.p.a., dotyczące sposobów doręczania pism - w tym również w formie dokumentu elektronicznego. 4.4. Zgodnie z art. 40 § 1 k.p.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Z art. 42 § 1 k.p.a. wynika, że co do zasady osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Stosownie do art. 42 § 2 k.p.a. pisma mogą być doręczane również w lokalu organu administracji publicznej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w razie koniecznej potrzeby, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W myśl art. 43 k.p.a. w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Z kolei przepis art. 44 § 1 k.p.a. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: 1) operator pocztowy pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi, określane mianem fikcji prawnej doręczenia. Bez względu bowiem na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. 4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie sformułowania "o którym podatnik został zawiadomiony" prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że zastosowano środek egzekucyjny, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez przepis informację. 4.6. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).