I SA/Wr 163/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka,, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Przedmiotem skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z., była - wydana na wniosek tego podmiotu - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16.10.2015 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła (z uwzględnieniem pisemnych uzupełnień), że należy do międzynarodowej grupy, zaś jej jedynym wspólnikiem jest spółka niemiecka. Wnioskodawca jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika I. do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651 /2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 traktatu (Dz. Urz. UE. L 2014, Nr 187, str. 1) i prowadzi na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w skrócie SSE) działalność gospodarczą na podstawie dwóch zezwoleń, a mianowicie: (nr 1) z dnia 23.02.2006 r., zmienionego decyzją z dnia 14.10.2014 r. oraz (nr 2) z dnia 23.12.2013 r., zmienionego decyzją z dnia 222.09.2014 r. Obydwa zezwolenia obowiązują do czasu, na jaki została ustanowiona SSE, to jest zgodnie z aktualnie obowiązującym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie L. specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1300) - do dnia 31 grudnia 2026 roku. Spółka podała dalej, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mat, folii i innych materiałów bitumicznych, służących jako materiały antyakustyczne (wytłumiające i wygłuszające) przeznaczone do zastosowania m.in. w branży motoryzacyjnej, AGD oraz przemyśle budowlanym. Działalność ta jest objęta zarówno zezwoleniem nr 1, jak i zezwoleniem nr 2, przy czym zezwolenie nr 1 dotyczy budowy zakładu i uruchomienia produkcji, a zezwolenie nr 2 dotyczy rozbudowy i modernizacji istniejącego zakładu produkcyjnego. Zakresy działalności określone w zezwoleniach są co do zasady identyczne w odniesieniu do działalności operacyjnej prowadzonej na terenie SSE, choć określone według odmiennej nomenklatury, a to w związku z wejściem w życie z dniem 1.01.2009 r. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293). W wyniku tego, zakres działalności spółki na potrzeby zezwolenia nr 2 określony został na podstawie kodów PKWiU z 2008 r. w odróżnieniu od zezwolenia nr 1, gdzie zakres działalności określono na podstawie kodów PKD. Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zadała pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 2), czy prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie posiadanych zezwoleń, wnioskodawca może prowadzić jedną łączną ewidencję rachunkową dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie obu zezwoleń? W ocenie wnioskodawcy, w treści przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego w SSE brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia odrębnej księgowości podatkowej dla każdego z projektów, na które zostały wydane zezwolenia strefowe. W szczególności unormowania takie nie występują w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 z późn. zm., dalej: "u.s.e.e."), w powołanym wcześniej rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej – "u.p.d.o.p."). Analiza odpowiednich przepisów (wskazanych we wniosku) powyższych aktów prawnych wskazuje jednoznacznie na obowiązek wyodrębnienia uzyskanego przez spółkę dochodu tylko w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz poza strefą, nie zaś w odniesieniu do poszczególnych zezwoleń strefowych. Podobne stanowisko prezentowały także organu w ramach wydawanych interpretacji indywidualnych (przytoczonych we wniosku). Reasumując spółka stwierdziła, że jest ona zobowiązana do prowadzenia jednej wspólnej ewidencji, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych. W wydanej w dniu 16.10.2015 r. (nr [...]) interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko spółki było nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1-2 u.s.s.e., a także przepis § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465), organ podniósł, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie to ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła – działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Organ zauważył także, że dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną, zaś dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a więc i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona. Z powyższego – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego: przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy; dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym; ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Prowadzenie jednej ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Wnioskodawca pismem z dnia 3.11.2015 r. r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8.12.2015 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych – poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka jest zobowiązana do odrębnego ewidencjonowania osiągniętego dochodu i poniesGionej straty (prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie L. SSE, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej istnieje wyłącznie w odniesieniu do dochodów zwolnionych z opodatkowania (uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) oraz dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Ponadto zarzucono w skardze naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p.") w związku z jej art. 14b § 6, art. 14b § 6a i art. 14 h – poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego sprzecznej z utrwalonym stanowiskiem organów skarbowych bez wskazania jakichkolwiek okoliczności uzasadniających taką zmianę, a także prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Spółka podniosła w szczególności, że żaden z przepisów prawa, na które organ się powołał, nie zawierał regulacji nakazującej ustalenie odrębnego wyniku z działalności strefowej, uzyskiwanego w ramach poszczególnych projektów w sytuacji, w której projekty jednego podmiotu są zlokalizowane na terenie określonej specjalnej strefy ekonomicznej, a działalność z nimi związana będzie wykonywana przez tego samego podatnika podatku dochodowego. Strona powołała szereg interpretacji indywidualnych, wydanych w stosunku do innych podmiotów, które – jak stwierdziła – przemawiają za słusznością jej zapatrywania. Ponadto podniosła, że pytanie dotyczące prowadzenia ewidencji zostało przez spółkę zadane dopiero w odpowiedzi na wyraźne wezwanie organu do uzupełnienia pierwotnego wniosku, co oznaczało de facto wymuszenie przez organ zadania pytania, aby udzielić na nie negatywnej odpowiedzi. Stanowisko swoje skarżąca podtrzymała w piśmie procesowym z dnia 11.03.2015 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 17 ust. 1pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak to wynika z ust. 4 art. 17 u.p.d.o.p., omawiane zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z przytoczonych przepisów wynika, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Działalność na terenie SEE, ażeby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Z przywołanego obok przepisu wynika zatem, że zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w SSE z pomocy publicznej (w postaci zwolnienia podatkowego). W zezwoleniu określa się przedmiot działalności, który będzie podejmowany na terenie SSE, a także warunki odnoszące się w szczególności do: zatrudnienia (przy prowadzeniu działalności na terenie strefy) przez oznaczony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przenoszącej wyznaczone minimum, terminu zakończenia inwestycji, maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (ust. 2 pkt 1-4 art. 16 u.s.s.e. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 5.08.2008 r.). W bezpośrednio poprzedzającym stanie prawnym (przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych - Dz.U. Nr 118, poz. 746), przepis art. 16 ust. 2 u.s.s.e. pośród wskazanych w ustawie przykładowo ("w szczególności") warunków zezwolenia (które miały być zawarte w treści zezwolenia) wskazywał te najistotniejsze, odnoszące się do zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników (pkt 1) oraz dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę (pkt 2). Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Trzeba zatem stwierdzić, że określenie w zezwoleniu tych parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia określonej inwestycji, czy zatrudnienia określonych pracowników, w ramach spełnienia warunków zezwolenia. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 u.s.s.e.) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie SSE (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Dalej trzeba zauważyć, że z przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2005 r. w sprawie L. specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 219, poz. 2217 z późn. zm.) wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Podobna regulacja zamieszczona została w § 5 ust. 5 (powołanym przez organ) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Ze wskazanych obok przepisów wynika obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego jednostki działającej na terenie SSE oraz uwzględnienia jedynie jej danych dla określenia wielkości zwolnienia. Zwrócić należy uwagę, że brak w tych przepisach przesłanek do wyodrębnienia części działalności przedsiębiorcy na terenie SSE, którą można by kojarzyć z realizacją inwestycji bądź zatrudnienia, określonych w poszczególnych zezwoleniach wydanych na działalność w tej samej specjalnej strefie ekonomicznej, jak w przypadku wnioskodawcy. Dlatego też nieprawidłowo stwierdził organ, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Jak powyżej przedstawiono, brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, określających poszczególne zadania inwestycyjne. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Nadto jak wynikało z wniosku strony, działalność na podstawie obydwóch zezwoleń prowadzi na terenie tej samej strefy. W następstwie przedstawionej oceny, jako nieprawidłowe należało również ocenić stanowisko organu interpretującego, że na wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki nie wynika wprost z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nie można go wykreować z uwzględnieniem regulacji szczególnej, dotyczącej działalności w SSE (powyżej omówionej). W sumie więc uzasadnione okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 9 ust. 1 p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy. Natomiast nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W sprawach interpretacji indywidualnych organ nie jest związany stanowiskiem zajmowanym w innych sprawach, w których wydał interpretację na podstawie innych wniosków. Po wtóre, interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie została wydana na skutek wyraźnego wniosku skarżącej strony, co oznacza, że w pełni zaakceptowała stanowisko organu w piśmie z dnia 16.10.2015 r., że kwestia czy istnieje w określonym zakresie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunków jest elementem wykładni prawa, nie zaś stanu faktycznego przedstawianego przez wnioskodawcę, którym organ jest związany. Dotąd powiedziane uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w jej art. 200.