III SA/Wa 980/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2014 r., określającą E. S. (dalej zwanej "Skarżącą") w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik przeprowadził u Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Ustalono, że Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność polegającą na eksporcie książek, prasy, kalendarzy, kart okolicznościowych oraz artykułów ozdobnych do Australii i Stanów Zjednoczonych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził w kontrolowanym okresie zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 514 797 zł, poprzez odliczenie podatku ze 169 faktur, które dokumentowały - według Organu - czynności niedokonane, a których wystawcą był T. Z. , właściciel firmy Z. . Naczelnik odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od ww. kontrahenta, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "u.p.t.u." lub "ustawą", uznając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie T. Z. - Z. . Przedmiotem czynności były wystawione na rzecz Skarżącej w 2011 r. faktury VAT o łącznej wartości VAT 562 389, 08 zł, które dokumentowały w przeważającej części zakup karnetów okolicznościowych, zaproszeń oraz kalendarzy i artykułów biurowych. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że T. Z. w kontrolowanym okresie dokonywać miał zakupów głównie od Zakładu [...] we W. , dalej zwanej "I. " lub "spółdzielnia". Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że I. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 14 listopada 2011 r. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykazała w deklaracjach VAT-7 za okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 listopada 2011 r. dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% w łącznej wysokości netto jedynie 2 345 zł, w tym VAT 539 zł. Z dniem [...] listopada 2011 r. sąd powszechny dokonał wykreślenia z Krajowego Rejestrów Sądowego tego podmiotu. Ustalono, że Spółdzielnia w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 15 listopada 2011 r., w związku z faktem postawienia zakładu w stan likwidacji, nie prowadziła już żadnej działalności gospodarczej. Zakończenie działalności ostatecznie potwierdzono [...] listopada 2011 r. wykreśleniem z KRS. Likwidator poinformowała ponadto, że spółdzielnia w 2011 r. nie posiadała maszyn produkcyjnych, nie zatrudniała pracowników oraz nie wystawiała dla T.Z. żadnych faktur VAT. Naczelnik powołał się ponadto na dokumenty pochodzące od administracji podatkowej USA i Australii. We wniesionym odwołaniu Skarżąca zakwestionowała ustalenia co do fikcyjności faktur T. Z. . Uznała, że były to transakcje autentyczne, po których nastąpił eksport nabytych towarów do USA i Australii. Świadczyć o tym miały, według Skarżącej, liczne dowody, tj. dokumenty celne, zeznania i oświadczenia T. Z. , P. S. (jego pracownika), zdjęcia hurtowni T. Z. , z której Skarżąca odbierała towar, zeznania osoby prowadzącej kantor wymiany walut, w którym Skarżąca wymieniała dolary na złotówki, i inne. Organ, w jej ocenie, nie przeprowadził koniecznego postępowania dowodowego, co doprowadziło go do sformułowania fałszywych wniosków faktycznych. W decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor ponowił wniosek Naczelnika, że między Skarżącą, a T. Z. , nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Potwierdzeniem tego jest to, według Dyrektora, że I. jako postawiona w stan likwidacji nie dokonała dostaw towarów na rzecz T. Z. - Z. , nazwa wystawcy faktur jest niezgodna z rzeczywistością, bowiem na fakturach widniała nazwa Zakłady [...] we W. , a nie to, co wynikało z KRS: Zakłady [...] we W. w likwidacji,. Ponadto likwidatorzy I. nie potwierdzili dostaw towarów w 2011 r. dla T. Z. oraz możliwości wystawienia na jego rzecz faktur, zapłata za zakupione towary następowała w formie gotówki, T. Z. stosował marżę w wysokości 0,03%, czyli na poziomie nie zapewniającym normalnego funkcjonowania przedsiębiorstwa działającego w warunkach rynkowych, T. Z. nie wykazał w deklaracjach VAT-7 podatku wynikającego z 14 faktur wystawionych w styczniu, lutym, marcu oraz wrześniu 2011 r. na których jako wystawca występuje spółdzielnia. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczy o tym, że faktury, których wystawcą był T. Z. - Z. , były fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego stwierdzono niezgodności pomiędzy dokumentami okazanymi przez Skarżącą w toku kontroli podatkowej, a dokumentami okazanymi przez E. (kontrahent z USA), P. (kontrahent z Australii). Różnice w okazanych dokumentach dotyczyły m.in. ilości towaru, asortymentu, ilości pozycji, jakie zawierają poszczególne dokumenty, ceny jednostkowej towarów oraz wartości wynikających z podsumowania poszczególnych faktur. Faktury wystawiane przez E. miały, według Dyrektora, odmienną szatę graficzną od tej, którą posiadały faktury okazane przez Skarżącą. Ponadto według Skarżącej zapłata za towary wymienione na ww. fakturach odbywała się za pośrednictwem osób pracujących w P. , które podczas rejsów lotniczych przewoziły dolary w gotówce, które następnie przekazywały Skarżącej, która wymieniała je w kantorze walut w W. przy ul. [...] . Znamienne było, według Organu, iż pomimo intensywnej współpracy z E. Skarżąca nie posiadała zapisanego w telefonie komórkowym numeru do tego kontrahenta. Niejasne też okazały się okoliczności nawiązania kontaktu z podmiotami zagranicznymi, tj. poprzez osoby, których danych adresowych Skarżąca nie zna (E. ) bądź z inicjatywy kontrahenta (P. ), który dowiedział się o Skarżącej z niewiadomych źródeł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rzeczywistości Skarżąca nie dokonywała eksportu towarów do USA i Australii, a jedynym celem prowadzonych transakcji było urzeczywistnienie dalszego obrotu towarami pochodzącymi od firmy T. Z. - Z. . Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na kwestię świadomości Skarżącej co do jej uczestnictwa w nielegalnym procederze obrotu fakturami VAT. W tym celu odniósł się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Dyrektor wyjaśnił, iż zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na świadomy udział Skarżącej w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do tutejszego Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania. Wskazała na naruszenie art. 191, art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na ograniczeniu oceny do ustaleń dotyczących niedokonania przez firmę Z. - T. Z. zakupu artykułów papierniczych od spółdzielni, i z tej okoliczności wyprowadzenie wniosku odnośnie fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T.Z. . Skarżąca uznała, że w świetle zasad logicznego rozumowania, samo stwierdzenie powyższej okoliczności (niemożliwość nabycia przez T. Z. towarów od I. ) nie jest wystarczające dla postawienia wniosku o fikcyjności faktur wystawionych dla Skarżącej, i wymaga wykazania, że T.Z. faktycznie nie dysponował towarami dostarczonymi Skarżącej, które mogły przecież pochodzić z innego źródła. Wskazała na dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj. pomimo niezebrania i nierozpatrzenia dowodów korzystnych dla Skarżącej, tj. zeznań świadków P. S. (byłego pracownika T. Z. ), M. T. , S. W. (z kantoru wymiany walut), K.G. (stewarda P. ), dowodu z oświadczenia K. G. , dowodu z fotografii przedstawiających hurtownię T. Z. położoną przy ul. [...] w W. , oraz dowodu z ekspertyzy biegłego przeprowadzonej wobec Skarżącej z wykorzystaniem środków technicznych mających na celu kontrolę nieświadomych reakcji jej organizmu. Skarżąca uznała, że Organy dokonały oceny w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj. pomimo braku merytorycznego odniesienia się do zebranych dowodów z dokumentów, w szczególności oświadczenia kontrahenta E. o stanie wzajemnych zobowiązań z dnia 5 stycznia 2012 r. wraz z załącznikiem do tego oświadczenia, oraz kopii dowodów zamiany należności gotówkowych z dolarów na złotówki. Zakwestionowała ocenę dokonaną w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, odmówienie wiary zeznaniom P.S. bez uprzedniego poddania ich merytorycznej ocenie, wyłącznie ze względu na okoliczność, że T. Z. potwierdził, iż towary w postaci karnetów, zaproszeń, kart okolicznościowych i kalendarzy, sprzedane Skarżącej, pochodziły z firmy I. , podczas gdy ta okoliczność nie neguje prawdziwości zeznań Pana S. , który w sposób jednoznaczny wskazał, że Skarżąca nabywała takie towary w firmie Z. T. Z. , a zatem, że kontrahent Skarżącej faktycznie dysponował tymi towarami. Skarżąca przypomniała, że okazane przez Skarżącą listy przewozowe i elektroniczne potwierdzenia wywozu przesyłek [...] dotyczą nie tylko gazet i książek, ale też towarów nabytych od T. Z. . Ewentualna rozbieżność pomiędzy dokumentami, a rzeczywistością, wynika stąd, że – według Skarżącej – wysyłanym transportem lotniczym towarom nadawano oznaczenie jak dla gazet i czasopism, gdyż taka powszechna praktyka pozwalała przyśpieszyć dostarczenie przesyłki do krajów docelowych. Ilość i wartość wysyłanych towarów odpowiadała dokumentom Skarżącej, wskazywała na to także znaczna waga przesyłek. Z przedłożonych dokumentów jednoznacznie wynika, że towary zakupione od T. Z. zostały zgłoszone do odprawy celnej. Skarżąca podkreśliła, że specyfika jej działalności, charakter towarów nabywanych od firmy Z. , zaplecze organizacyjno-techniczne, którym dysponował T. Z. , oraz powszechne stosowanie przez Skarżącą gotówkowej formy rozliczeń w relacjach z niemal wszystkimi kontrahentami, których siedziba znajdowała się w Warszawie, potwierdzają tezę dokładnie przeciwną, niż przyjęta przez Organy. W efekcie Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej niezebranie i nierozpatrzenie dowodów korzystnych dla niej, tj. dowodów z zeznań świadków: P.S. , M. T. , S. W. , K. G. , dowodu z oświadczenia K. G. , dowodów z fotografii przedstawiających hurtownię T. Z. położoną przy ul. [...] w W. oraz dowodu z ekspertyzy biegłego przeprowadzonej wobec Skarżącej z wykorzystaniem środków technicznych mających na celu kontrolę nieświadomych reakcji jej organizmu. Ponadto wskazała na nierozpatrzenie (uchylenie się od merytorycznej oceny) zebranych dowodów z dokumentów, w szczególności oświadczenia kontrahenta E. o stanie wzajemnych zobowiązań z dnia 5 stycznia 2012 r. wraz z załącznikiem do tego oświadczenia, oraz kopii dowodów zamiany należności gotówkowych z dolarów na złotówki, w wyniku czego ustalony w sprawie stan faktyczny miał charakter niepełny i nie pozwalał na prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego, co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez podmiot Z. T. Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zakwestionowania u Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania tj. art. 188 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci ekspertyzy biegłego, przeprowadzonej wobec Skarżącej, z wykorzystaniem środków technicznych mających na celu kontrolę nieświadomych reakcji jej organizmu, co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji do wyjaśnień Skarżącej składanych w toku postępowania i części dowodów dla Skarżącej korzystnych, znajdujących się w aktach sprawy, oraz niewskazanie przyczyn, dla których Organ odmówił wiarygodności części przedłożonych dowodów, w tym przyczyn, dla których Organ uznał za niewiarygodne dowody zgłoszone przez Skarżącą bez ich uprzedniego przeprowadzenia. W efekcie Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z oświadczenia T. Z. z dnia [...] lutego 2015 r. - na okoliczność możliwego źródła dysponowania przez jego firmę artykułami papierniczymi, które stanowiły przedmiot dostawy na rzecz Skarżącej (oświadczenie zostało złożone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej za lata 2012-2014 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ), protokołu przesłuchania w charakterze świadka K.G. z dnia [...] lutego 2015 r. - na okoliczność regularnego dokonywania na rzecz Skarżącej płatności gotówkowych przez podmiot E. , sposobu przekazywania tych płatności oraz ich wysokości (przesłuchanie miało miejsce w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej za lata 2012- 2014 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ). Skarżąca podniosła, że nieprawidłowości po stronie kontrahenta nie mogą dotykać Skarżącej, gdyż w momencie dokonania dostawy towarów T. Z. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i złożył deklaracje, w których rozliczył podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. W ocenie Skarżącej nie ma żadnych podstaw, by wymagać od podatnika badania, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Organ skupił się bowiem wyłącznie na badaniu, czy towar dostarczony Skarżącej przez T. Z. został wcześniej zakupiony od spółdzielni. Konsekwencją ustalenia, że I. nie mógł zrealizować dostaw, było automatyczne i przedwczesne uznanie, że faktury wystawione przez T. Z. dla Skarżącej są w rzeczywistości fakturami pustymi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Skarżąca w piśmie procesowym z 14 marca 2016 r. ponownie wniosła, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M.T. z [...] października 2015 r., protokołu z przesłuchania w charakterze świadka S. W. z [...] października 2015 r., oraz sprawozdania z [...] września 2015 r. z badania wariograficznego przeprowadzonego wobec T.Z. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Na etapie postępowania podatkowego Skarżąca podtrzymywała swoje twierdzenie, że jej kontrahent, T. Z. , rzeczywiście nabył w roku 2011 towary wymienione w zakwestionowanych fakturach od spółdzielni Zakład [...] we W. . Na etapie postępowania sądowego to stanowisko uległo jednak zmianie – np. na str. 5 skargi Skarżąca wprost przyznała, że "...Pan Z. nie mógł nabywać artykułów papierniczych..." od tego podmiotu. Należy przyznać, że z punktu widzenia uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu jego wiedza co do pochodzenia towaru na tym etapie wcześniejszym jest kwestią nie poddającą się łatwej weryfikacji. Podatnik nie ma obowiązku ustalać, z jakiego źródła nabył towar jego poprzednik, czy nabył go legalnie, czy od podmiotu, który wskazywał następnie wobec swojego kontrahenta, czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku należnego. Orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE wskazuje, że tę rolę podmiotu ustalającego fakty poprzedzające dany etap obrotu musi pełnić krajowa administracja podatkowa, które nie może obciążać podatnika konsekwencjami naruszenia prawa przez jego poprzednika w obrocie. Złą wiarę podatnika, tj. np. świadomość, iż poprzednik nie zadeklarował ani nie wpłacił podatku, albo też że towar, jakim dysponuje, pochodzi z innego źródła, niż podawane, należy podatnikowi udowodnić. Z tych względów trafnie wskazywano w skardze, że Skarżąca mogła po prostu nie wiedzieć, iż T. Z. dopuszcza się oszustwa posługując się spreparowanymi fakturami I. , podczas gdy – jak wynika z jego oświadczenia z dnia [...] lutego 2015 r. – sprzedane Skarżącej artykuły papiernicze pochodzić miały ze stanów magazynowych z poprzednich lat, za które towar nie był wykazywany w remanentach rocznych. Rzecz jednak w tym, że w razie nabycia towaru od T. Z. Skarżąca miała go następnie wyeksportować do swoich kontrahentów w Stanach Zjednoczonych i Australii. W tym miejscu postawić natomiast należy pytanie, czy w razie rzeczywistego eksportu w ilościach i wartościach wynikających z faktur, na jakie powoływała się Skarżąca, możliwe byłoby, aby płatności za nie przebiegały w sposób zaprezentowany przez nią w toku postępowania. Przypomnieć zatem należy, że Skarżąca, przesłuchana w dniu [...] lutego 2014 r. w charakterze strony, prezentowała wersję, iż dwa razy w tygodniu nieznane jej osoby przywoziły gotówkę – po ok. 9 000 $ - przekazaną przez B.C. z N. . Te nieznane Skarżącej osoby dysponowały numerem telefonu Skarżącej, choć ona nie dysponowała ich numerem. Dostarczanie gotówki za pośrednictwem nieznanych osób z USA, a także z Australii, Skarżąca wyjaśniała wysokimi opłatami bankowymi, choć jest poza sporem, że B.C. przelać miała Skarżącej za pośrednictwem systemu bankowego kwotę 119 256 $. Otóż takie stanowisko jest po prostu niewiarygodne i nieprawdopodobne. Nie jest możliwe, aby przedsiębiorca godził się na pośrednictwo zupełnie nieznanych i przypadkowych osób w dokonywaniu płatności gotówkowych z USA na tak znaczące kwoty (3 106 022 zł). Podkreślić trzeba, że według Skarżącej kwota ta została jej przekazana przez nieznane osoby – pracowników P. , których nie znała, którzy nawet nie podali jej numeru telefonu. Ten sam schemat – przekazywania gotówki za pośrednictwem stewardów P. – obowiązywać miał w zakresie płatności od kontrahenta z Australii (P. C/O). Elementarne zasady doświadczenia życiowego wykluczają tę wersję z kręgu prawdziwych. Nikt nie powierza swoich pieniędzy osobom nieznanym. W czasach powszechności bezpiecznych usług bankowości, w tym bankowości internetowej, z którą nie wiążą się zazwyczaj żadne opłaty albo opłaty niewielkie, niezrozumiałe i nieprawdopodobne jest stanowisko, iż kierując się zamiarem uniknięcia opłat związanych z bankowym przelewem pieniędzy Skarżąca narażała się na realne, oczywiste niebezpieczeństwo ich fizycznej utraty, zaginięcia, kradzieży albo przywłaszczenia przez nieznane jej osoby. Ponadto zastanawiać musi, dlaczego ta nieufność do bankowego systemu transferu pieniędzy nie była trwała, skoro przecież jest poza sporem, że w kontaktach z kontrahentami z USA i Australii Skarżąca jednak korzystała w innych przypadkach z przelewów bankowych w zakresie transakcji niezakwestionowanych przez Organy. Dodatkowo należy odnotować, że dane K.G. oraz sama osoba tego byłego stewarda P. , zostały przez Skarżącą podane dopiero w piśmie z dnia 8 grudnia 2014 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej. Świadek ten miał potwierdzić, że przewoził gotówkę z USA. Trzeba jednak przypomnieć, że w przesłuchaniu z [...] lutego 2014 r. Skarżąca zeznała, że nie zna żadnych danych osób przewożących gotówkę. Nie wiadomo więc, skąd nagle zaczęła posługiwać się danymi K. G. . Skarżąca zeznała też, że nie dysponowała numerami telefonów osób przewożących jej gotówkę. Nie wiadomo zatem, dlaczego nagle w piśmie z 8 grudnia 2014 r. wyjaśniała, że K.G. nie był dostępny pod numerem telefonu, gdyż "...przez większą część roku przebywa poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej...". Czy należy przez to rozumieć, że Skarżąca jednak dysponowała jego numerem telefonu, co wskazywałoby, że jej zeznanie z [...] lutego 2014 r. było fałszywe w zakresie, w jakim zeznała, że nie dysponowała numerami telefonów tych osób? Przywołać ponadto należy zeznanie tegoż K. G. z [...] lutego 2015 r., który na pytanie o dane osób, jakie razem z nim przewoziły gotówkę dla Skarżącej, odpowiedział: "Nie chcę ujawniać nazwisk osób, które przewoziły pieniądze.". Abstrahując od faktu, że taka odmowa podania danych jest w istocie bezprawnym i karalnym na gruncie prawa karnego uchyleniem się od złożenia zeznań, wypada ocenić, że odmowa ta wskazuje na znikomą wiarygodność K. G. , zaś okoliczności i czas, w jakim Skarżąca powołała się na osobę K.G. , wskazują na brak wiarygodności samej Skarżącej. Odnośnie do zeznań P. S. wypada ponownie odnotować liczne sprzeczności, nieścisłości, niewiedzę, niepamięć oraz ogólnikowość jego zeznania z [...] stycznia 2015 r. Już na pierwsze pytanie o okres i podstawy zatrudnienia u T. Z. odpowiedział: "Nie pamiętam okresu. Pracowałem do lutego 2014 r.". Na pytanie o dane innych pracowników odpowiedział: "Trudno mi powiedzieć. Nie potrafię podać imion i nazwisk osób zatrudnionych w tej firmie.". Na dalsze pytanie o osoby zatrudnione w spółce cywilnej "P. " odpowiedział ogólnie "...M. , K. . L.. Nazwisk nie pamiętam.". Na pytanie, z którym świadek ten nie powinien mieć, jak się wydaje, najmniejszego problemu - uwzględniając fakt, że deklarował kilkuletnią pracę dla T. Z. - tj. pytanie o fizyczne wygrodzenie części handlowej T. Z. prowadzącego działalność pod nazwą "Z. ", od działalności T. Z. jako wspólnika spółki "P. ", P.S. odpowiedział: "Nie wiem. Nie mam zielonego pojęcia.". Na pytanie o powierzchnię hurtowni przy ul. [...] w W. odpowiedział: "Nie mam pojęcia". Nie potrafił nawet odpowiedzieć jednoznacznie, czy obydwie firmy ("Z. " i "P. ") miały wydzielone stanowiska biurowe. Nie pamiętał też marki samochodu, jakim Skarżąca miała odbierać towar, nie pamiętał, czy podpisywał faktury, "czasami" towar miał być odbierany z hurtowni, "czasami" z samochodu dostawcy, niekiedy pomagał przy załadunku, innym razem pomagać miał T.Z. , "mogło być też tak, że Pani E. sama załadowała.". Retoryczne więc pozostaje pytanie o wiarygodność tego świadka. Akcentowanie w skardze, że potwierdził on nabywanie przez Skarżącą wyrobów papierniczych u T. Z. , musi być uznane zupełnie niezrozumiałe, wręcz zdumiewające. Zeznanie P. S. jest po prostu ogólnikowe, brzmi tak, jakby je złożyła osoba, która w rzeczywistości w najmniejszym stopniu nie zna zasad funkcjonowania firmy T. Z. , i jakby nie była pewna, czy firma ta naprawdę funkcjonowała. Zeznania M. T. oraz S. W. nie są istotne dla sprawy. Po pierwsze miały one wykazać, że Skarżąca dysponowała przewożonymi przez pracowników P. dolarami w gotówce, co jednak – już samo w sobie - z uwagi na wyżej wskazaną ocenę Sądu, uznać należy za niemożliwe. Pod drugie jednak, przyjmując hipotetycznie, że Skarżąca rzeczywiście wymieniała dolary w kantorze prowadzonym przez M.T. ocenić trzeba, że ta okoliczność świadczyłaby tylko o tym, że Skarżąca wymieniała dolary, a nie o tym, że dokonała eksportu towarów i że otrzymywała od swoich zagranicznych kontrahentów zapłatę w gotówce przewożonej przez pracowników linii lotniczej. Po trzecie podzielić trzeba uwagę Organów, że zaprezentowane wydruki kupna - sprzedaży waluty są dokumentami na okaziciela, zatem nie stanowią dowodu, że walutę ewentualnie sprzedawała Skarżąca. Przesłuchiwana M.T. na pytanie (zadane zresztą przez pełnomocnika Skarżącej) o kwotę dolarów amerykańskich, jaką Skarżąca mogła wymienić na złotówki, odpowiedziała, że nie jest w stanie wskazać takiej kwoty choćby w przybliżeniu. Z tych wszystkich względów zeznania wspomnianych dwóch osób mają dla sprawy znaczenie marginalne. Co do kwestii nieustosunkowania się przez Organy do oświadczenia B.C. z [...] stycznia 2012 r., Sąd uznaje ten zarzut Skarżącej za zasadny, co uprawnionym czyniło twierdzenie o naruszeniu art. 210 § § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Istotnie, w aktach sprawy (k. 1671 – 1674) znajduje się to oświadczenie co do stanu rozliczeń Skarżącej z kontrahentem z USA, a w załączniku oraz korekcie do tego załącznika wymienione są faktury i kwoty rozliczeń, to jednak zauważyć trzeba po pierwsze, że jest to kserokopia niepotwierdzona za zgodność z oryginałem, choć złożone przez pełnomocnika Skarżącej tego samego dnia ([...] listopada 2014 r.) do Urzędu Skarbowego inne dokumenty, np. pełnomocnictwo, miały postać kserokopii za taką zgodność poświadczonych (zresztą korekta załącznika, mająca także formę niepoświadczonej kopii, nie jest już opatrzona podpisem B. C. ). Po drugie jednak, przyjmując nawet to oświadczenie i załącznik za odpowiadające oryginałowi, uznać należy, że świadczą one tylko o jakichś rozliczeniach pomiędzy Skarżącą, a B.C. , nie wskazuje natomiast na ich źródło i tytuł prawny. Gdyby przyjąć, że B.C. potwierdzała w tym oświadczeniu, że nabyła od Skarżącej towary udokumentowane zakwestionowanymi przez Organy fakturami, to niewyjaśnione pozostawałoby to, jak wytłumaczyć brak przekonujących dowodów zapłaty, brak źródła nabycia towarów przez Skarżącą, albo jednoznaczne w swej treści ustalenia amerykańskiej administracji podatkowej. Teza Organów o fikcyjności faktur została przecież skonstruowana w oparciu o te właśnie, "twarde" dowody, podczas gdy Skarżąca przeciwstawia im jedynie prywatne oświadczenia osób jej znanych i zaangażowanych w transakcje. Jakkolwiek więc wspomniany zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji okazał się zasadny, to jednak nie miał on wpływu na prawidłowość decyzji. Odnośnie do odmowy ponownego przesłuchania T. Z. Sąd podziela ocenę Organów, że jego przesłuchanie z [...] lutego 2014 r. było zupełnie wystarczające. Przesłuchany wyjaśnił wyczerpująco swoją wersję wydarzeń, wskazał źródło pochodzenia towarów (I. lub osoba określana mianem "Pan T. "), opisał swoją wersję nawiązania kontaktów z tymże "Panem T. ", którego danych personalnych oczywiście nie znał. Za wyjaśnienie stosowania marży na poziomie 0,03% podał lakonicznie "Starczyło". Ponowne jego przesłuchanie było więc niecelowe, chyba że wnioskowi o to ponowne przesłuchanie towarzyszyło założenie, że w pierwszym przesłuchaniu T. Z. kłamał lub ukrywał prawdę. W tym samym kontekście odczytywać należy pisemne oświadczenie T. Z. z [...] lutego 2015 r., w którym podał w istocie, że jego zeznanie było fałszywe, i że towar pochodził ze stanów magazynowych z lat poprzednich. W ocenie Sądu żadna z wersji prezentowanej przez T. Z. nie zasługiwała na wiarę, zatem Organy prawidłowo mu takiej wiary odmówiły. W kwestii znajdujących się w aktach materiałów stanowiących "Ofertę handlową Zakładów [...] " przyjąć należy, że sama Skarżąca, po zdezawuowaniu przez T. Z. wersji, według której towar pochodził od tej spółdzielni pracy, tej wersji już nie podtrzymuje. Załączony natomiast do pisma z 17 grudnia 2014 r. materiał fotograficzny, dotyczący magazynu T.Z. przy ul. [...] w W. , Sąd uznaje za dowód zupełnie nieprzekonujący. To, że w grudniu 2014 r. przy ul. [...] w W. istniało jakieś niewielkie pomieszczenie z tekturowymi i drewnianymi pudełkami na podłodze oraz kolorowymi kartkami na ścianach, nie świadczy, że w 2011 r. T.Z. sprzedał Skarżącej artykułu papiernicze na kwotę 2 238 259, 78 zł, które zafakturował zakwestionowanymi 169 fakturami, i których obrót wygenerował kwotę 514 797, 50 zł podatku naliczonego do zwrotu. Przedłożone przez Skarżącą wydruki zamówień mailowych, które miały potwierdzać zainteresowanie B. C. towarami papierniczymi, pochodzą z 2014 r., i już z tego względu nie mogą być uznane za dowód autentyczności transakcji z roku 2011. Z kolei, odnośnie do kwestii okazanych potwierdzeń przyjęcia przesyłek przez przewoźnika lotniczego wypada zauważyć, że – jak prawidłowo odnotowały Organy – wynika z nich, że przesyłano gazety i książki, a nie karnety, karty okolicznościowe, kalendarze i inne towary rzekomo nabyte od T. Z. . Niewiarygodne są wyjaśnienia, że ta rozbieżność wynikała z zamiaru przyśpieszenia dokonania przewozu, gdyż oparte są one na założeniu, że dla przewoźnika i dla organów celnych jest kwestią obojętną, jakie towary zostaną zadeklarowane do przewozu i kontroli celnej. Ponadto ta wersja przeczy wszystkim innym, wyżej opisanym wnioskom i ocenom dowodów. Skarżąca koronnego argumentu na rzecz tezy o rzeczywistym eksporcie upatrywała w fakcie, że przesyłki lotnicze miały znaczną wagę, zaś za obraźliwą uznała sugestię, że mogłaby być nieuczciwa w swoich rozliczeniach z Organami. Z tą krytyczną oceną dowodów zaprezentowanych przez Skarżącą koresponduje zatem stanowisko administracji podatkowych USA i Australii, które wyjaśniły, że kontrahenci z tych krajów deklarowali wielokrotnie niższe obroty ze Skarżącą, istniały zasadnicze różnice co do asortymentu, ilości i wartości towarów ujawnionych na fakturach przedstawionych przez te podmioty administracji podatkowej USA i Australii, a danymi wynikającymi z faktur, jakimi dysponowała Skarżąca wobec polskich Organów skarbowych. Wskazana na str. 11 skargi ironia w ocenie tych dowodów pochodzących od administracji podatkowych (ironiczna była ocena stanowiska Organów, że skoro "...coś przyszło z Ameryki...", to musi być prawdziwe) jest oczywiście dopuszczalna, ale nie zawiera poza tym żadnego przekonującego argumentu przeciwko danym wynikającym z tych informacji pozyskanych w ramach obrotu prawnego z zagranicą. Wszystkie powyższe okoliczności wskazują, że Skarżąca nie nabyła towarów od T.Z. , nie wyeksportowała ich do USA i Australii, nie otrzymywała zapłaty, i nie nabyła z tych powodów prawa do zwrotu podatku na rachunek bankowy w deklarowanych wysokościach, a jedynie w wysokościach zaakceptowanych przez Organy. Nie naruszyły one zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Sąd zgadza się z zarzutami skargi dotyczącymi niezebrania przez Organy kompletnego materiału dowodowego i nieuprawnionego oddalenia zgłaszanych wniosków dowodowych. Zresztą trafnie wskazano w skardze, że Organy niejako same przyznały wadliwość swojego postępowania dowodowego, skoro te zawnioskowane dowody zostały przeprowadzone i poddane ocenie w toku postępowania za kolejne okresy rozliczeniowe. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 106 § 3 Ppsa, przeprowadził dowody zawnioskowane w samej skardze, tj. dowód z omówionego wyżej pisemnego oświadczenia T. Z. z [...] lutego 2015 r., mającego potwierdzić dostawy dla Skarżącej, a także z protokołu przesłuchania K. G. , mającego potwierdzić przewożenie dla Skarżącej gotówki przez nieznane jej osoby. Ponadto Sąd przeprowadził dowody zawnioskowane w toku postępowania podatkowego, a których przeprowadzenia odmówiono postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Sąd, jak to wyżej wyjaśniono, uznał te dowody za nieprzekonujące lub nieprzydatne dla sprawy. Dotyczy to także omówionej wyżej dokumentacji fotograficznej i wszystkich innych dowodów już znajdujących się w aktach sprawy, a ponownie zawnioskowanych w skardze i przy piśmie stanowiącym dalsze uzupełnienie argumentacji skargi, tj. w piśmie z 14 marca 2016 r. (w tym wynik badania wariograficznego), zatem co do których nie było konieczne ponowne ich zgłaszanie. Sąd wyjaśnia przy tym, że wbrew wyrażonej w skardze ostrożności w zakresie sformułowania tezy dowodowej, dowody te oceniał nie tylko z punktu widzenia samej potrzeby ich przeprowadzenia (sformułowana teza dowodowa dotyczyła tego tylko, że skoro w innym postępowaniu Organy dowody te przeprowadziły, uznając je najwyraźniej za konieczne, to brak ich przeprowadzenia w niniejszym postępowaniu, sam w sobie, stanowił uchybienie zasadzie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji). Sąd oceniał te dowody także z punktu widzenia ich merytorycznej wartości dla sprawy i zawartych w tych dokumentach treści. Uznał bowiem, że pisemne oświadczenia poszczególnych osób, uwierzytelnione kopie protokołów ich przesłuchania z innych postępowań, a nawet uwierzytelnione kopie wyników badań eksperta, biegłego lub specjalisty w danej dziedzinie (w sprawie niniejszej - sprawozdanie z przeprowadzonego badania wariograficznego) – wszystkie te dowody są dokumentami w rozumieniu art. 106 § 3 Ppsa, i jako takie mogą być przedmiotem postępowania dowodowego sądu administracyjnego. Nie ma tu mowy o żadnej próbie obejścia zakazu przeprowadzania przez sąd administracyjny innych dowodów, jak tylko dowód z dokumentu, gdyż – należy powtórzyć – wspomniane dowody są właśnie dokumentami w rozumieniu art. 106 § 3 Ppsa. Zupełnie inna byłaby sytuacja, w której strona postępowania sądowoadministracyjnego zawnioskowałaby do sądu o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka albo z opinii biegłego (specjalisty). Taki wniosek oczywiście podlegałby oddaleniu. Nie ma jednak powodu, dla którego dowód np. z protokołu przesłuchania świadka dokonanego w postępowaniu administracyjnym, a przeprowadzony przez sąd administracyjny, miałby być traktowany inaczej, niż ten sam dowód przeprowadzony przez organ w zupełnie innym postępowaniu administracyjnym, niż to, w którym tego świadka przesłuchano. W jednym, jak i w drugim przypadku, jest to odwód z dokumentu, a nie z przesłuchania świadka. Odrębnego omówienia wymaga natomiast wielokrotnie zgłaszany i akcentowany przez Skarżącą dowód z badania wariograficznego. Otóż już na wstępie zauważyć należy, że pierwotnie wniosek o zastosowanie badań poligrafem dotyczył samej Skarżącej, ale, jak przyznano na dalszym etapie postępowania, ostatecznie Skarżąca nie kwalifikowała się do takiego badania z uwagi na jej stan emocjonalny, wynikający z prowadzonego postępowania podatkowego oraz zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku na kwotę ponad 0, 5 mln. zł. Już zatem tylko na tej podstawie stwierdzić można, że sama Skarżąca potwierdza niską wartość takiego dowodu, skoro jego wiarygodność zależy od stanu emocjonalnego osoby badanej, a nadto – co wynika z wiedzy notoryjnej – od umiejętności kontrolowania przez tę osobę oddechu i pulsu, od tego, czy w trakcie badania jest zdrowa, czy jest zmęczona, wyspana, czy w trakcie badania przywołuje złe lub dobre wspomnienia albo wspomnienia wywołujące uspokojenie lub psychiczne wzburzenie. Wszystkie te okoliczności wpływają przecież na wynik badania, i m.in. z tego powodu w polskim prawie procesowym generalnie wyjątkowo nisko ocenia się wartość badań poligraficznych. Wyrazem takiej oceny jest najnowsze orzeczenie Sądu Najwyższego z 29 stycznia 2015 r. (I KZP 25/14), w którym Sąd ten, odmawiając podjęcia wnioskowanej uchwały, wyjaśnił i przypomniał, że w procesie karnym badanie wariograficzne, jakkolwiek nie jest wykluczone, to jednak jego przydatność jest z reguły istotnie ograniczona, nie może ono przy tym skutecznie służyć badaniu prawdomówności. Wynik takiego badania podlega natomiast swobodnej ocenie, tak samo, jak każdy inny dowód. Tak samo ocenić należy wartość takich badań w procedurze administracyjnej, w tym administracyjno – podatkowej. Sąd Wojewódzki przypomina zatem, że sama Skarżąca przyznała, iż T.Z. kłamał w niniejszym postępowaniu co najmniej raz (gdy wskazywał jako źródło pochodzenia towarów spółdzielnię I. Niezrozumiałe jest zatem to, dlaczego Skarżąca tak polega na wyniku badania T. Z. wariografem, w którym to badaniu jego prawdomówność oceniono wysoko. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja, choć obarczona błędami polegającymi na nieuwzględnieniu kompletnego materiału dowodowego, a nadto błędem częściowo wadliwego (niezupełnego) uzasadnienia, nie zawiera wad skutkujących koniecznością uwzględnienia skargi.