I SA/Gd 1100/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 rok oddala skargę. I SA/Gd 1100/13 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 i art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego D. D., reprezentowanego przez pełnomocnika R. J., od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...], Nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], Nr [...], określającej skarżącemu nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009r. w kwocie 30.807 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2009 rok (PIT-28), skarżący zadeklarował przychód z usług ogólnobudowlanych w wysokości 608.801 zł oraz należny ryczałt w kwocie 30.807 zł; następnie w dniu 30.08.2011r. skorygował dane wykazane w zeznaniu PIT-28 z i wykazał: 1/ przychód z działalności gospodarczej w wysokości 608.801 zł, 2/ składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.814,08zł; 3/ podatek obliczony według stawki ryczałtu 5,5% w wysokości 33.109,28zł; 4/ składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.301,88zł, 5/ należny ryczałt w kwocie 30.807 zł. a/ Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. W tym samym dniu Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Następnie decyzją z dnia [...], Nr [...], Naczelnik US określił skarżącemu nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 30.807 zł (doręczono w dniu [...]; t. II, k. 19-20A). W uzasadnieniu Naczelnik US stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej jako u.z.p.d.f.) podatnicy opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności (prowadzonej wyłącznie samodzielnie) w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro. Limit przychodów wyliczony według kursu euro na dzień 1.10.2008r. wyniósł 506.625 zł. Natomiast skarżący, jak wynika ze złożonego zeznania PIT-28 za 2008 rok, uzyskał przychód w wysokości 534.915 zł, a zatem utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów z działalności gospodarczej za 2009 rok. W następstwie uzyskania w 2008r. przez skarżącego przychodów w wysokości przekraczającej ustawowy limit, w myśl art. 22 u.z.p.d.f. powinien on od 1 stycznia 2009r. zaprowadzić księgę przychodów i rozchodów oraz rozliczać się na zasadach ogólnych. W konsekwencji Naczelnik US uznał, że wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wynosi 30.807 zł; zobowiązanie w zryczałtowanym podatku za 2009r. nie wystąpiło. Od przedmiotowej decyzji z dnia [...] skarżący nie złożył odwołania, w związku z czym decyzja stała się prawomocna (por. t. II, k. 41). Z kolei decyzją z dnia [...], Nr [...], Naczelnik US określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 167.566 zł (k.2i-28a). W uzasadnieniu Naczelnik US powtórzył przepisy dotyczące prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów z działalności gospodarczej oraz potwierdził utratę tego prawa przez stronę w 2009r. z uwagi na uzyskanie przez niego w 2008r. przychodów przekraczających ustawowy limit 150.000,00 euro. Następnie, na podstawie przedłożonych przez stronę faktur VAT Naczelnik US ustalił, że przychody z działalności gospodarczej wynosiły 608.805,50 zł. Z kolei koszty uzyskania przychodów zostały wyliczone na poziomie 26.094,10 zł. W konsekwencji dochód z działalności gospodarczej wyniósł 582.711,40 zł. Naczelnik US uwzględnił odliczenie z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.792,96 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294,16 zł. Ponadto od podatku została odliczona ulga z tytułu wychowywania 2 dzieci w wysokości 1.903,37 zł (320,71 zł odliczyła w zeznaniu P1T-37 żona A. D.). Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym odwołanie od decyzji z dnia [...] stwierdzając, że sytuacja powyższa powstała w wyniku błędnego udzielenia informacji przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego [...], na skutek której podatnik przez cały 2009 rok prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych (por. t. II, k. 32). W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (t. I, k. 56-59). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał wiele okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, przede wszystkim czy skarżący posiadał wystarczający potencjał gospodarczy (w postaci sprzętu i ludzi) pozwalający wykonać usługi wskazane w wystawionych przez niego fakturach. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia 26.11.2012r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] (sygn. akt I SA/Gd 1439/12). b/ Wnioskiem z dnia [...] skarżący zwrócił się na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...], Nr [...], określającej stronie nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009r. w kwocie 30.807 zł (t. II, k. 70-71). Decyzją z [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...] określającej stronie nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009r. w kwocie 30.807 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że nie wystąpiła żadna z przesłanek koniecznych do stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 O.p. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...], Nr [...], z wnioskiem o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z [...], Nr [...]. Decyzji tej zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że decyzja organu z dnia [...] wydana została z naruszeniem przepisów art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]. Zdaniem pełnomocnika decyzja Naczelnika US rażąco narusza prawo, bowiem organ pierwszej instancji błędnie i przedwcześnie ustalił, że skarżący utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009r. na skutek przekroczenia limitu uprawniającego do tej formy opodatkowania, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z [...], Nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...], Nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Pełnomocnik zaznaczył, że w ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził (str. 8), że na obecnym etapie postępowania nie jest uprawniony do merytorycznej oceny dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia zobowiązania podatkowego strony za 2009 rok. W szczególności organ odwoławczy nie może ocenić prawidłowości formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Pełnomocnik wskazał, że pismem z [...] została wniesiona do WSA w Gdańsku, skarga na decyzję organu z [...] Nr [...], która uchyla w całości decyzję Naczelnika US z dn. [...] Nr [...] (t. II, k. 76-78). W związku z tym pełnomocnik wniósł na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. o zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...] Nr [...], do czasu rozpatrzenia przez WSA w Gdańsku skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] Nr [...] i zakończenia decyzją ostateczną postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika US z [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. prowadzonego ponownie przez organ pierwszej instancji na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] Nr [...]. Pełnomocnik wskazał, że w jego ocenie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wyjaśnienia prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych przez stronę z działalności gospodarczej w 2009r. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 §4, art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na zaniechaniu sporządzenia uzasadnienia zawierającego ustalenia stanu faktycznego i ocenę prawną. W ocenie pełnomocnika organ drugiej instancji błędnie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]. Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...], odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (t. II, k. 92-93). Następnie postanowieniem z dnia [...] pełnomocnik został zawiadomiony o uprawnieniach wynikających z art. 200 O.p., tj. o prawie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, (t. II, k. 94A). Wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik powtórzył argumenty, które podnosił wcześniej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, iż decyzja Naczelnika US z dnia [...] rażąco narusza prawo bowiem błędnie i przedwcześnie organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009r. Jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności decyzji wskazał rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), tj. przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74a O.p. i art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 12 i art. 22 u.z.p.d.f. Ponownie wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...] Nr [...], do czasu rozpatrzenia przez WSA w Gdańsku skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dn. [...] Nr [...] i zakończenia decyzją ostateczną postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika US z [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., prowadzonego ponownie przez organ pierwszej instancji na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dn. [...] Nr [...]. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z 5 marca 2013r. sygn. akt II FSK 3045/11, w którym Sąd stwierdził, że choć ścisła wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nakazująca ścisłą wykładnię pojęcia "zagadnienia wstępne" w rozpoznawanym przypadku nie daje prima facie możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej organu drugiej instancji, to jednak wykładnia funkcjonalna pozwala na pełną realizację zasadniczej funkcji omawianego unormowania. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając jako organ odwoławczy, rozpatrując sprawę w trybie art. 233 O.p. stwierdził, że kwestionowana odwołaniem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy te wady nie występują; organ badając, czy w sprawie zaszły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia [...] określającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym sprawdzał czy nie doszło do naruszenia przepisu wskazanego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tzn. czy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisów, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...], w rozpoznawanej sprawie decyzja ostateczna Naczelnika US z dnia [...] nie narusza art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem jej treść nie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów stanowiących podstawę prawną jej wydania. Podstawę jej wydania stanowiły bowiem przepisy art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nienależnie zapłaconego podatku oraz art. 6 ust. 4 pkt 1a oraz art. 22 ust. 1 u.z.p.d.f., z których wynika dla podatnika brak zobowiązania w zryczałtowanym podatku za 2009r. (utrata prawa do tego typu opodatkowania) oraz obowiązek zaprowadzenia od 1 stycznia 2009r. właściwych ksiąg i opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Skarżący osiągał w 2008r. i w 2009r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (korekta zeznania PIT-28 za 2008r. z [...], t. II, k. 50-51, korekta zeznania PIT-28 za 2009r. z [...], t.II, k. 44-46). Skoro w korekcie zeznania PIT-28 za 2008r. skarżący wykazał przychód w wysokości 534.915 zł, tym samym przekroczył uprawniający do tej formy opodatkowania ustawowy limit wysokości przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1a u.z.p.d.f., wynoszący w 2008r. 506.625 zł (150.000,00 x 3,3775); art. 4 ust. 2 u.z.p.d.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do rażącego naruszenia przepisów, wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w odwołaniu, bowiem przy wydaniu decyzji z dnia [...] Naczelnik US zasadnie, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stwierdził brak podstaw do korzystania w 2009r. przez podatnika z prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, powołując się na prawidłowe przepisy tej ustawy i określił, stosownie do art. 74a O.p., wysokość nadpłaty. Z uwagi na argumentację zawartą w odwołaniu a dotyczącą konieczności zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji do czasu rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości opodatkowania strony podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009r. organ wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym przez pojęcie "zagadnienia wstępnego" rozumie się taką sytuację, w której wydanie merytorycznego orzeczenia w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu niż ten, przed którym toczy się postępowanie. Postępowanie odwoławcze prowadzone w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z [...] nie jest uzależnione od wskazanych przez pełnomocnika okoliczności, tj. rozpatrzenia przez sąd skargi na decyzję organu z dnia [...] Nr [...], czy też od zakończenia decyzją ponownie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi na decyzję kasacyjną w przedmiocie podatku dochodowego za 2009r. sąd administracyjny ocenia jedynie jej legalność w zakresie ograniczonym do ustalenia czy występują przesłanki z art. 233 § 2 O.p.; w tej sytuacji nie chodzi zatem o rozstrzygnięcie przez Sąd zagadnienia wstępnego, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ podkreślił, że wniesienie skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczną; skarżący nie miał prawa opodatkowania przychodów uzyskiwanych w 2009r. w formie ryczałtu ewidencjonowanego, albowiem przekroczył kwotę ustawowego limitu powodującego wyłączenie z ryczałtu w następnym roku podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej [...] podkreślił, że wskazana przez pełnomocnika, kwestia wymagająca wyjaśnienia nie stanowi zagadnienia wstępnego w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] określającej stronie nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. i nie jest konieczna do rozpatrzenia przez organ odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności tej decyzji. Nie zachodziła zatem przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzasadniająca zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Tym samym wywody pełnomocnika strony poczynione w przedmiocie znaczenia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby z [...], Nr [...], organ uznał za niezasadne; nie ma bowiem powodów, aby na skutek złożenia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie kasacyjne, zawieszać postępowanie dot. stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...], w którym rozpatruje się sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, również wskazana przez pełnomocnika konieczność zakończenia decyzją ponownie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. nie uniemożliwia rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] Nr [...]. Wskazano na linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zaprezentowaną m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 382/11, w którym Sąd stwierdził, że cyt.: "Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, że przesłanką zawieszenia postępowania może być również to, że decyzja, która ma być przedmiotem zaskarżenia jest decyzją kasacyjną. Sąd w składzie orzekającym aprobuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 587/07 (LEX 418123), że po uchyleniu decyzji przez organ drugiej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ pierwszej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje bowiem skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki procesowe. Oceny tej nie zmienia fakt złożenia na decyzję kasacyjną podatkowego organu odwoławczego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego". W piśmie pełnomocnika z dnia [...] zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych", pełnomocnik powtórzył wniosek zawarty w odwołaniu, już wcześniej rozstrzygnięty postanowieniem z dnia [...] Nr [...], w którym Dyrektor Izby Skarbowej [...] odmawiając zawieszenia postępowania odwoławczego, uzasadnił powzięte rozstrzygnięcie i umotywował przyczyny odmowy zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ podkreślił przy tym, że wprawdzie ponowny wniosek o zawieszenie postępowania pełnomocnik oparł na jednostkowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013r. (sygn. akt II FSK 3045/11), w którym NSA zajął odmienne stanowisko w kwestii stosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tym nie mniej w tym przypadku mamy do czynienia z rozpatrzeniem sprawy w granicach określonych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., która nie jest uzależniona ani od postępowania skargowego na decyzję kasacyjną, ani od postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w decyzji z dnia [...] organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z orzecznictwem sądowym "naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej" (przywołano wyrok WSA z dnia 27.08.2010r. sygn. akt I SA/Łd 127/10), a takich przesłanek w tej sprawie organ odwoławczy nie stwierdził. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych (w tym kosztów zastępstwa procesowego). Wskazanej decyzji oraz decyzji z dnia [...] autor skargi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p., oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 74a O.p. oraz art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 12, art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r., Nr 144, poz. 930 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik zarzucił, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i [...] zostały wydane z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...], podczas gdy w ocenie Skarżącego wskazana decyzja rażąco narusza prawo: 1/ art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74a O.p., 2/ art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 12 i art. 22 u.z.p.d.f. Pełnomocnik powielił argumentację uprzednio zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z [...] oraz w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji zarzucając, że organ pierwszej instancji błędnie i przedwcześnie ustalił, iż skarżący utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009r. na skutek przekroczenia limitu uprawniającego do tej formy opodatkowania, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z [...], Nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...], Nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Pełnomocnik zaznaczył, że w w/w decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] na stronie 8 stwierdził, że na obecnym etapie postępowania nie jest uprawniony do merytorycznej oceny dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia zobowiązania podatkowego D. D. za 2009 rok. W szczególności tut. organ odwoławczy nie może ocenić prawidłowości formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Następnie pełnomocnik wskazał, iż w tej sprawie przed WSA w Gdańsku toczy się postępowanie o sygn. akt I SA/Gd 1439/12. W przypadku uznania, iż brak jest podstaw do opodatkowania ww. przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej, wykazane zostanie, iż podatnikowi przysługiwało prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, a tym samym brak było podstaw do wydania przez Naczelnika US decyzji z [...] określającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku. W konsekwencji pełnomocnik zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 i, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie polegające na zaniechaniu sporządzenia uzasadnienia zawierającego ustalenia stanu faktycznego i ocenę prawną. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: V. Skarga nie jest zasadna. Decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], Nr [...], określającej skarżącemu D. D. nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009r. w kwocie 30.807 zł jest prawidłowa. Należy w sprawie podkreślić, w ślad za organem odwoławczym, że jak wynika ze stanowiska strony, upatruje ona wyczerpanie przesłanki o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] (Nr [...]) - określającej skarżącemu nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009r. - bowiem nie została uprzednio rozpatrzona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] (Nr [...]), która uchyla w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] (Nr [...]) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (sprawa WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1439/12). VI. Niezależnie od zakresu wniesionych przez stronę zarzutów, podstawą prawną wydania skarżącej decyzji jest, zgodnie zresztą w wnioskiem strony, dyspozycja art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przepisem art. 247 § 1 O.p. w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mogą być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2/ została wydana bez podstawy prawnej, 3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5/ została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6/była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Należy w tej sprawie podkreślić, że w postępowaniu prowadzonym w tym trybie nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki wymienione we wskazanym przepisie; jest to bowiem postępowanie nadzwyczajne, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie. Stosownie do przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego następuje, gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ma miejsce wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Podzielając przyjęte w orzecznictwie sądowym i doktrynie stanowisko, podkreślić należy, że "rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, powołany w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635). Zdaniem Sądu o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową; rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04, opubl. w: LEX nr 173255); z brakiem takiej sprzeczności mamy w sprawie do czynienia, dodatkowo podkreślając, że stawiając zarzut rażącego naruszenia prawa należało określić nie tylko który przepis ale i w jaki sposób został naruszony. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 maja 2003r. w sprawie III SA 2395/01, w którym postawiono tezę, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować np. błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Należy przy tym podkreślić, że katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu. VII. Jak wynika z konsekwentnego stanowiska pełnomocnika skarżącego, strona dopatruje naruszenia prawa w tym, że nie została rozpatrzona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], która uchyliła decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] w sprawie Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części – gdy tymczasem już wydano rozstrzygnięcie w zryczałtowanym podatku dochodowym. Rację ma organ odwoławczy wskazując w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi na decyzję kasacyjną w przedmiocie podatku dochodowego za 2009r. sąd ocenia jedynie jej legalność w zakresie ograniczonym do ustalenia czy występują przesłanki z art. 233 § 2 O.p. Natomiast postępowanie prowadzone w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 rok, w konsekwencji którego pozbawiono skarżącego prawa do tej formy opodatkowania w 2009r. ze względu na przekroczenie uprawniającego do tzw. "ryczałtu ewidencjonowanego" ustawowego limitu wysokości przychodów z roku ubiegłego spowodowało wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w tym podatku. Zatem rację ma organ odwoławczy podkreślając, że ocena legalności decyzji ostatecznej z dnia [...] nie jest uzależniona od wskazanych przez stronę okoliczności, tj. rozpatrzenia przez WSA w Gdańsku skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...], nie jest też uzależniona od zakończenia decyzją ponownie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji obszernie wskazał, że treść decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia [...] nie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów stanowiących podstawę prawną jej wydania. Podstawę jej wydania stanowiły bowiem przepisy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. czy też z art. 6 ust. 4 i art. 22 ust. 1 u.z.p.d.f., z których wynika utrata prawa do opodatkowania w formie ryczałtu osiągniętych przez stronę w 2009r. przychodów z działalności gospodarczej, a tym samym brak zobowiązania w zryczałtowanym podatku za 2009r. oraz obowiązek zaprowadzenia od 1 stycznia 2009r. właściwych ksiąg i opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Skarżący osiągał w 2008r. i w 2009r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie doszło do rażącego naruszenia przepisów, wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w odwołaniu, bowiem przy wydaniu decyzji z dnia [...] organ podatkowy, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stwierdził, że podatnik przekroczył ustawowy limit wysokości przychodów w poprzednim roku podatkowym determinujący możliwość kontynuowania prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, powołując się na prawidłowe przepisy tej ustawy i określił, stosownie do treści art. 74a O.p., wysokość nadpłaty w tym podatku. Sąd podziela pogląd, że w tym stanie sprawy brak jest podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika US z dnia [...] została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zasadnie też organ odwoławczy odniósł się do wszystkich przesłanek art. 247 § 1 O.p. umożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Właściwie uzasadnił, że nie występuje jakakolwiek z innych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., zatem brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...]. Reasumując: Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 O.p. VIII. Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisów postępowania i podziela stanowisko organu odwoławczego, że uzasadnienie faktyczne i prawne kwestionowanej odwołaniem decyzji nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem odpowiada wszystkim wymogom stawianym ww. przepisach. Dyspozycja art. 210 § 4 O.p. wskazuje, że uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co oznacza że uzasadnienie obejmujące te elementy jest sporządzone prawidłowo. Zdaniem Sądu kwestionowana odwołaniem decyzja zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej i przytoczenie treści przepisów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; zawiera także wykładnię przepisów wraz z powołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych i przytoczeniem poglądów wyrażanych w literaturze. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. podkreślając przy tym, że pełnomocnik nie uzasadnił tego zarzutu, zaś z akt sprawy wynika, że w ramach postępowania prowadzonego przez organy obu instancji zagwarantowano stronie jej uprawnienia procesowe, z których pełnomocnik skorzystał (por. t. II, k 73 i 76-78 oraz 96 i 97-101). Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. EK