I SA/Gd 382/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi M.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Pismem z dnia 27 stycznia 2011r. M. L. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o zawieszenie postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. do czasu rozpatrzenia skargi przez sądy administracyjne na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2011r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów wymienionych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę wniosku podatnik wskazał art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, natomiast w uzasadnieniu stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zostanie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego m.in. z tego powodu, że nie został przez organ II instancji rozpatrzony cały materiał dowodowy, w szczególności nie zostały rozpatrzone dowody zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w 2010 r., dotyczące m.in. biegłych. Jednocześnie stwierdził, że organ II instancji jest co prawda związany poprzednim wyrokiem WSA w Gdańsku, jednakże zgodnie z doktryną i orzecznictwem ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd Sądu staje się nieaktualny. Podobny skutek tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny może spowodować również zmiana już po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia. Ponadto podatnik wniósł o wstrzymanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszelkich czynności dowodowych, w tym przesłuchania świadków. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. L. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia brak podstaw do obligatoryjnego zawieszenia postępowania ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozpatrzenie sprawy, od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozstrzygnięcie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 15 lutego 2011 r. podatnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 lutego 2011 r., w którym wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i o zawieszenie postępowania zgodnie z wnioskiem. Wskazał, że przyczyny zawieszenia postępowania omówił we wniosku z dnia 27 stycznia 2011 r. Zdaniem strony, zawieszenie postępowania ma zapobiec niezgodnej z prawem i logiką sytuacji, w której de facto ta sama sprawa jest jednocześnie rozpatrywana przez sąd administracyjny oraz przez organ podatkowy. Za całkowicie chybiony podatnik uznał argument organu I instancji, że jakoby z sentencji wyroku WSA z dnia 13 października 2010 r. wynika, że do akt sprawy nie mogły być włączone materiały w postaci opinii biegłych, ponieważ to oznaczałoby, że organ I instancji niepotrzebnie wydał pieniądze na sfinansowanie opinii biegłego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 31 marca 2011r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 lutego 2011r. W ocenie organu odwoławczego informacja podatnika o zamiarze zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, co wynika z poniższego stanu prawnego i aktualnego orzecznictwa sądowego. Stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pojęcie "zagadnienia wstępnego" wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 1999 r. sygn. akt III S.A. 2307/98 stwierdzając, że "pod tym pojęciem rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Ponadto w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 2307/98 Sąd stwierdził, że "To, czy rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, a więc ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej określenia podatku dochodowego a zagadnieniem wstępnym, należy do organu podatkowego". Zdaniem organu odwoławczego zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, dotyczy sytuacji, w której z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne powstaje zatem w sytuacji, w której rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będące przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu. Organ podatkowy jest natomiast obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestia rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2011 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w stosunku do postępowania w sprawie określenia M. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i nie jest konieczna do ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora UKS. Zdaniem organu, przesłanką zawieszenia postępowania nie może być również to, że decyzja, która ma być przedmiotem zaskarżenia jest decyzją kasacyjną. Uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje bowiem skutków materialno prawnych, lecz tylko skutki procesowe. Oceny tej nie zmienia fakt złożenia na decyzję kasacyjną podatkowego organu odwoławczego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. (...) Nie ma powodów, aby zawieszać postępowanie przed organem I instancji w razie złożenia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie kasacyjne organu II instancji. Organ odwoławczy stwierdził, ze bezspornie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2011r. posiada status decyzji ostatecznej i podlega wykonaniu. Wprawdzie podatnik zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pismem, jednakże w piśmie tym nie wniósł o wstrzymanie jej wykonania. Decyzja ta jest więc wiążąca dla organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę, uzupełnić materiał dowodowy i rozstrzygnąć. Dlatego powoływana we wniosku oraz w zażaleniu chęć zaskarżenia przez pełnomocnika decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2011r. nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zobligowany został do zastosowania się do wytycznych organu II instancji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 13 stycznia 2011r. pomimo jej zaskarżenia nie została wyeliminowana z obrotu prawnego i podlega wykonaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2011r. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wskazał, że toczą się obecnie dwa postępowania w tej samej sprawie: - postępowanie podatkowe prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, - przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku - sygn. akt I SA/Gd 218/11, Skarżący wniósł o włączenie do akt niniejszej sprawy akt o wskazanej sygnaturze. Podatnik stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji w przypadku gdy nie zostanie zawieszone postępowanie podatkowe do czasu wydania prawomocnego wyroku przez sąd administracyjny to może dojść do paradoksalnej sytuacji, w której zostanie wydana np. ostateczna decyzja w sprawie wymiaru podatku i następnie zostanie wydany wyrok, który uchylił decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i zobowiąże ten organ do głębszego zbadania sprawy. Skarżący podkreślił, że w takiej sytuacji strona nie będzie mogła skorzystać z żadnego środka wzruszenia decyzji ostatecznej, w szczególności ze wznowienia postępowania, a jednocześnie będą w obrocie pozostawać dwa orzeczenia: jedno sądowe i drugie administracyjne, które będą ze sobą sprzeczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga M. L. nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Sądu, kluczowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w sytuacji prowadzenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., zasadnym jest (w świetle art. 201 § pkt 2 ordynacji podatkowej) powstrzymanie się organu podatkowego od dokonania rozstrzygnięcia, oraz zasadniczo wszelkich czynności procesowych (art. 202 ordynacji podatkowej) - do momentu rozpatrzenia skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2011 r. uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2011 r. wskazano, że zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku miedzy zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Artykuł 201 §1 pkt 2 o.p. zatem pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku I SA/Gd 752/08, wskazał, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, obejmującej np. kolejny rok podatkowy i w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. W tej sytuacji prawidłowe jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia 31 marca 2011 r., że kwestia rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2011 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w stosunku do postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i nie jest konieczna do ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W zaistniałej sytuacji nie chodzi bowiem o rozstrzygnięcie wstępnego zagadnienia prawnego, a jedynie o ustalenia faktyczne dotyczące określenia zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to również braku związku przyczynowego między rozstrzygnięciami w poszczególnych sprawach. W ocenie Sądu, obowiązek dokładnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika z postanowień art. 122 i art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Środkiem służącym do realizacji postulatu spójności logicznej poszczególnych rozstrzygnięć podatkowych nie może zatem być instytucja wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, że zawieszenie postępowania podatkowego ze względu na swoje daleko idące konsekwencje procesowe (art. 202 ordynacji podatkowej), traktowana jest przez judykaturę jako instytucja o charakterze wyjątkowym. Reasumując, organ podatkowy nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, że przesłanką zawieszenia postępowania może być również to, ze decyzja, która ma być przedmiotem zaskrzenia jest decyzją kasacyjną. Sąd w składzie orzekającym aprobuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 28 listopada 2007 r., Sygn. akt I SA/Lu 587/07 (LEX 418123), że po uchyleniu decyzji przez organ II instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje bowiem skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki procesowe. Oceny tej nie zmienia fakt złożenia na decyzję kasacyjną podatkowego organu odwoławczego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. (...) Nie ma powodów, aby zawieszać postępowanie przed organem I instancji w razie złożenia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie kasacyjne organu II instancji. Dalsze toczące się postępowanie sądowoadministracyjne, o ile nie zapadną w nim rozstrzygnięcia wpływające na decyzje organów podatkowych, nie ma bezpośredniego samoistnego wpływu na status decyzji ostatecznej. W toku postępowania sądowoadministracyjnego może dojść do uchylenia decyzji, jednakże do tego czasu organy podatkowe związane są aktualnym statusem tej decyzji i odmowa zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie uznana być powinna za słuszną i zgodną z prawem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r., I SA/Po 754/09). W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że bezspornie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2011 r. posiada status decyzji ostatecznej i podlega wykonaniu. Decyzja ta jest więc wiążąca dla organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę, uzupełnić materiał dowodowy i rozstrzygnąć. Dlatego powoływana we wniosku oraz w zażaleniu chęć zaskarżenia przez podatnika decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2011 r. nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zobligowany został do zastosowania się do wytycznych organu II instancji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 13 stycznia 2011 r. pomimo jej zaskarżenia nie została wyeliminowana z obrotu prawnego i podlega wykonaniu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).