I FSK 1629/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 123/16 w sprawach ze skarg M. H., K. J., R. M., A. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2017r., I SA/Gd 123/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi M. H. (dalej: "strona", "skarżący"), K. J., R. M. i A. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 25 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług od towaru w postaci czosnku świeżego o masie netto 5 000 kg, w stosunku do którego w dniu 21 lutego 2010 r. powstał dług celny, w związku z jego nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego pomimo istnienia obligatoryjnej przesłanki zawieszenia postępowania wynikającej z przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i wydanie decyzji wymiarowej podatku VAT pomimo braku prawomocnej decyzji ustalającej wysokość wartości celnej; 2) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 217 § 1 o.p. w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 marca 2002r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 41 poz. 365), poprzez uznanie, że wydane przez Urząd Celny jako organ administracji postanowienie z dnia 22 sierpnia 2017r. jest postanowieniem o wszczęciu postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 217 § 1 o.p.; oznaczenie organu nie może być zastąpione podpisem pracownika działającego na podstawie upoważnienia organu; brak konstytutywnych elementów ww. postanowienia powoduje zaś, że uprawnione jest przyjęcie, że w sprawie nie doszło do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, a zatem - w ocenie autora skargi kasacyjnej - wszelkie ustalenia poczynione przed wydaniem decyzji nie wywołują skutków prawnych i nie mogą stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut kasacyjny w zakresie naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 201 § 1 pkt 2 o.p. był chybiony z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, odnosząc się do tego zarzutu należało odnotować, że sądy administracyjne generalnie nie mogą podejmować rozstrzygnięć wyrażających się bezpośrednim zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Rola tych sądów sprowadza się bowiem do oceny legalności wykładni i stosowania (zastosowania albo niezastosowania) takich przepisów przez organ administracji lub inny, który działa w ramach postępowania nimi określonego. Wojewódzki sąd administracyjny wyłącznie kontroluje, poprzez ocenę sformułowanych w skardze zarzutów lub z urzędu, prawidłowość stosowania w konkretnej sprawie przez organy przepisów między innymi prawa procesowego, w tym kwestie dotyczące dopuszczalności prowadzenia przez nie postępowania, czy ustalania stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej przez ów organ, w ramach właściwych danemu organowi przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych zasadniczych względów sąd pierwszej instancji sam z siebie nie mógł naruszyć art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Artykuł ten przewiduje przecież instytucję zawieszenia postępowania podatkowego, a nie sądowego. Tylko zaś zaniechanie w tym ostatnim obszarze mogłoby zostać przypisane sądowi pierwszej instancji, oczywiście o ile doszłoby do ziszczenia się stosownych do tego przesłanek, które określa ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. art. 123 i nast.) Naruszeń tego rodzaju skarżący w skardze kasacyjnej natomiast nie formułował. Po drugie, zauważyć trzeba było, że według uzasadnienia zaskarżonego wyroku jedynie w skardze R. M. znalazł się zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., ale motywowany zupełnie odmiennie niż w skardze kasacyjnej skarżącego. Mianowicie naruszenie tego przepisu miało wówczas tkwić w braku zawieszenia postępowania podatkowego do czasu uprawomocnienia się wyroku karnego (sprawa karna prowadzona pod sygn. akt: [...] i [...]). Notabene zarzutu tego sąd pierwszej instancji nie podzielił, odnotowując, że sprawa karna w dacie jego orzekania była już prawomocnie zakończona. Z powyższego stanu kontrolowanej sprawy podatkowej, która zakończona została zaskarżoną decyzją, wynikało zatem, że przed sądem pierwszej instancji nie został postawiony w odniesieniu do niej w ogóle zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. motywowany istnieniem przesłanki zawieszenia opartej na twierdzeniu o braku prawomocności decyzji celnej, tj. niezakończeniu jeszcze kontroli sądowej decyzji w sprawie długu celnego (bo strony skorzystały z prawa do zaskarżenia jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku). Brak takiego zarzutu powodował, że Sąd w sprawie podatkowej ocenił ten aspekt legalności zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku VAT w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., czyli nie będąc związany zarzutami skarg i powołaną w nich podstawą prawną. Oddalając więc wszystkie skargi nie stwierdził uchybień prawnych także na polu rzeczonej zależności. Skoro tak, to podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji na tej płaszczyźnie wymagało postawienia zarzutu naruszenia przepisu, który stanowił podstawę prawną wyrażonej oceny. Skarżący nie kwestionował jednak w skardze kasacyjnej, aby sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał kontrolę zaskarżonej decyzji w ramach działania z urzędu, nakreślonego wymogami zawartymi w art. 134 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji i ta okoliczność niweczyła skuteczność sformułowanego pod adresem sądu pierwszej instancji naruszenia prawa procesowego. 4.3. Analizowany tu zarzut został przez autora skargi kasacyjnej w podanym wyżej ujęciu na tyle wadliwie skonstruowany, że w istocie na takiej ocenie należałoby poprzestać. Bacząc jednak na jego meritum, ale plasowane po stronie organu podatkowego (a nie Sądu) dodać tylko wypadało, że koncepcja zaprezentowana przez skarżącego stała w sprzeczności z przewidzianą wprost na poziomie ustawowym regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 33 ust. 2 u.p.t.u. Według jego brzmienia (adekwatnego czasowo dla załatwianej przez organ sprawy podatkowej): "Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych." Przewidziano więc i taką sytuację, że już od razu w decyzji celnej organu pierwszej instancji można zawrzeć rozstrzygnięcie w sprawie podatku VAT. Zatem przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. przewidujący w zdaniu drugim możliwość łącznego orzekania jedną decyzją o należnościach celnych i podatku VAT z tytułu importu towarów, daje też podstawę do takiej interpretacji (przez symetryczne wnioskowanie), że również w przypadku wydawania odrębnych decyzji celnej i podatkowej, dla określenia podatku VAT, które jest oparte na istotnych elementach rozstrzyganych decyzją podejmowaną w sprawie celnej na podstawie właściwych dla niej przepisów celnych, nie jest wymagane oczekiwanie ani na kontrolę instancyjną tej ostatniej (jej ostateczność), ani na zakończenie kontroli sądowej uruchomionej wobec ostatecznej decyzji celnej (jej prawomocność). W takim przypadku wystarczające jest, aby wydanie decyzji podatkowej poprzedzone zostało wydaniem decyzji celnej (tak, by decyzja podatkowa mogła odwołać się do decyzji celnej i jej ustaleń) oraz aby przy wejściu do obiegu prawnego decyzji podatkowej funkcjonowała już w tym obiegu decyzja celna albo obie weszły w tym samym czasie do obiegu prawnego. Natomiast wyeliminowanie decyzji celnej z obrotu prawnego będzie miało wpływ na losy decyzji podatkowej na niej opartej, ale to już kwestia, której konieczność rozważenia - zważywszy na zarzuty kasacyjne - wykracza po za ramy niniejszej sprawy. Przywołana regulacja art. 33 ust. 2 u.p.t.u. nie pozwala w konsekwencji uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie długu celnego jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. dla sprawy podatku VAT z tytułu importu towarów. Organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tej zaś sytuacji mamy do czynienia z odrębną sprawą celną, chociaż wpływającą zależnościowo na wynik sprawy podatkowej, jak również stanem, w którym o obu sprawach orzeka ten sam a nie inny organ. 4.4. Dla porządku można jedynie wspomnieć, że niniejsze postępowanie w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, zakończonym decyzją ostateczną z 25 listopada 2015 r., nr [...], którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 30 marca 2017 r., III SA/Gd 53/16, uznał za zgodną z prawem. Z oceną tą zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 10 grudnia 2019r., I GSK 735/17, oddalił skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku. W związku z tym, na dzień wydania niniejszego orzeczenia istniało już orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 735/17 oddalające skargę kasacyjną w przedmiocie długu celnego. 4.5. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 o.p. w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw zbudowanego na twierdzeniu o prawnym nieistnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i tym samym braku prawidłowego jego wszczęcia, Naczelny Sąd Administracyjny kierunkowo przychylił się do części argumentacji zawartej w powołanym już wyroku tego Sądu z 10 grudnia 2019r., I GSK 735/17. W wyroku tym odniesiono się bowiem do zarzutu o tożsamej treści, z tą tylko różnicą, że plasowano go w odniesieniu do zagadnienia wszczęcia postępowania celnego w sprawie dotyczącej długu celnego. W konsekwencji także zarzut w niniejszej sprawie postawiony należało ocenić jako częściowo wadliwie skonstruowany, a częściowo merytorycznie chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł naruszyć art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż przepis ten traktuje o podstawach skargi kasacyjnej i został umieszczony w Dziale IV "Środki odwoławcze", Rozdziale 1 "Skarga kasacyjna" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jego domyślnym adresatem są więc podmioty mogące wnieść skargę kasacyjną, nie zaś sąd administracyjny. Znaczenie tego przepisu i zakres jego odniesienia objawiają się zatem dopiero po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji, a to oznacza, że w czasie wyrokowania w ogóle nie może dojść do uchybienia temu przepisowi. Zupełnym nieporozumieniem było powiązanie zakresu sformułowanego zarzutu z naruszeniem art. 2 pkt 2 ustawy o przekształceniach w administracji celnej. Przepis ten stanowi, że znosi się organ administracji państwowej w sprawach celnych - dyrektora urzędu celnego. Na kanwie rozpoznanej sprawy nie sposób znaleźć z tą regulacją jakiegokolwiek związku, zwłaszcza w sytuacji, gdy zarzut skargi kasacyjnej koncentruje się na podważaniu istnienia i skuteczności postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego jako wydanego nie przez Naczelnika Urzędu Celnego w G., lecz przez Urząd Celny w G. 4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 o.p. Zdaniem skarżącego naruszenie takie w gruncie rzeczy miało polegać na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że postanowienie z 22 sierpnia 2014 r. było postanowieniem o wszczęciu postępowaniu podatkowego w rozumieniu drugiego z tych przepisów, choć wydał je Urząd Celny [w G.], a z tej właśnie przyczyny należało przyjąć odmiennie, czyli że w sprawie podatkowej w ogóle nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania i do takiego wszczęcia nie doszło. Tymczasem sąd pierwszej instancji w rozważaniach własnych na tle rzeczonego postanowienia nie przywoływał przepisu art. 217 § 1 o.p. Przepis ten - odmiennie niż zapatruje się na to skarżący - nie statuuje również postanowienia o wszczęciu postępowania, lecz określa elementy składowe każdego rodzaju postanowienia. Natomiast wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w drodze postanowienia o takim wszczęciu przewidziane zostało w art. 165 § 2 o.p., przy czym za datę wszczęcia postępowania z urzędu przyjmuje się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, jak stanowi o tym art. 165 § 4 o.p. Naruszenia zaś tych przepisów, kształtujących sposób i moment wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, w skardze kasacyjnej nie podnoszono. Dodatkowo wyjaśnić trzeba, że sąd pierwszej instancji nie uznał, aby przywołane postanowienie zostało wydane przez Urząd Celny w G. (tak o jego autorstwie twierdził tylko skarżący). Wręcz przeciwnie sąd pierwszej instancji przyjął, że o tym, kto je wydał zadecydowała konstrukcja złożenia podpisu pod rzeczonym postanowieniem, nie zaś sam nagłówek tego aktu. Nie było więc tak, że sąd pierwszej instancji uznał, iż doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego mimo wydania postanowienia przez Urząd Celny w G., lecz że do takiego wszczęcia doszło na podstawie postanowienia, które wydał Naczelnik Urzędu Celnego w G. Argument skarżącego wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego było postanowieniem nieistniejącym przez wzgląd na "brak jego elementów konstytutywnych", a to w istocie sprowadzonych do [rzekomo] braku wskazania organu właściwego do jego wydania, także nie mógł zostać uwzględniony. Istotnie jest tak, że niezbędnymi elementami świadczącymi o istnieniu aktu administracyjnego, w tym postanowienia, są między innymi oznaczenie organu, który je wydał, i podpis osoby upoważnionej, czyli tej która reprezentuje organ lub piastuje funkcję organu monokratycznego lub działa w ich imieniu jako osoba do tego umocowana (na gruncie procedury podatkowej w odniesieniu do postanowień te kluczowe wymogi wynikają z art. 217 § 1 pkt 1 i pkt 7 o.p.). Przepisy prawa podatkowego nie precyzują jednak, w którym miejscu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należy umiejscowić wymienione składowe, które są konstytutywne dla istnienia takiego aktu stosowania prawa. Oczywistym przy tym powinno być to, że ocenę co do ich wskazania należy formułować mając na uwadze całokształt treści konkretnego postanowienia. W przypadku analizowanym przez sąd pierwszej instancji część nagłówkowa postanowienia wskazywała na "Urząd Celny w G.", ale przy jego podpisie posłużono się dodatkowo odciskiem pieczęci wskazującym na stanowisko, imię i nazwisko osoby podpisującej postanowienie wraz z podaniem dodatkowo następującej treści: "Z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w G. (...)". Taki zapis wprost świadczył o tym, że wydany akt pochodził od Naczelnik Urzędu Celnego w G., gdyż podpisała go osoba, która wskazała, że działa w charakterze upoważnionego (umocowanego) reprezentanta tego właśnie monokratycznego organu, którym był ów Naczelnik, a nie jednostka organizacyjna/aparat pomocniczy obsługujący ten organu, tj. Urząd Celny w G. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku trafnie skonstatował, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane przez organ będący Naczelnikiem Urzędu Celnego w G. Kwestionowane postanowienie jako takie więc istniało i zawierało w swej treści wskazanie faktycznego organu od którego pochodziło. Wobec powyższego twierdzenie skarżącego, że wszelkie ustalenia poczynione przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wywołują skutków prawnych i nie mogą stanowić podstawy do jej wydania, gdyż nie doszło do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, było nieuprawnione. 4.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w punkcie drugim sentencji na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804, ze zm.) - zasądzając kwotę 270 zł. W ramach wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto bowiem, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12, publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił przy tym od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, kierując się art. 207 § 2 p.p.s.a., który przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu, zbadać należy między innymi nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2017 r., II GSK 160/16, publik. CBOSA). Sąd wziął zatem pod uwagę najpierw fakt wniesienia przez skarżącego wielu skarg kasacyjnych o analogicznej treści, w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty i argumentacja tych skarg były zbieżne. W konsekwencji także i same odpowiedzi na nie, w tym ta zawarta w piśmie pełnomocnika organu stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną do niniejszej sprawy, oraz motywy podniesione przez niego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym również były analogiczne. Z uwagi na te okoliczności Sąd uznał, że przygotowanie się do rozpraw w dniu 29 września 2020r., gdzie przedmiotem rozpoznania było 13 zbieżnych spraw skarżącego, wymagało od pełnomocnika organu znacznie mniejszego niż normalnie nakładu pracy. W następstwie tego przyznano w niniejszej sprawie tylko część kosztów postępowania kasacyjnego, obniżając je do kwoty 270 zł. Przyjęto, że właściwe będzie zastosowanie takiej samej kwoty, która stanowiła pełną minimalną stawkę za czynności radcy prawnego będącego pełnomocnikiem organu, w tożsamych sprawach skarżącego, ale o najniższej wartości przedmiotu zaskarżenia.