V SA/Wa 3500/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania za wyrób akcyzowy oddala skargę [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: Skarżąca, Podatnik, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania akcyzą i oznaczania znakami akcyzy w odniesieniu do masy aromatyzowanej przeznaczonej m.in. do kominków i fajek wodnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca zamierza importować do Polski lub nabywać wewnątrzwspólnotowo produkty będące masą aromatyzowaną, która składa się z trzciny cukrowej, melasy, naturalnych aromatów fruktozy, gliceryny (glikolu propylenowego), kawałków owoców i/lub kwiatów lub innych elementów roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych. Masa ta nie zawiera tytoniu ani nikotyny, co zostanie potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez producenta masy. Produkt może znaleźć bardzo szerokie zastosowanie. Począwszy od możliwości odparowywania w kominkach aromaterapeutycznych w celu uzyskiwania przyjemnego aromatu, poprzez stosowanie jako źródło pary (dymu aromatyzowanego), jak i przez użytkowników fajek wodnych tradycyjnych lub waporyzerów elektronicznych, w których to przedmiotach podczas ogrzewania dochodzić będzie do odparowania gliceryny i wytworzenia aromatyzowanego dymu (pary glikolowej). Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowa masa aromatyzowana nie jest przeznaczona do palenia jak tytoń, papieros, cygaro lub cygaretka lub bezpośredniego spalania przy użyciu ognia lub kontaktu z jego bezpośrednim źródłem. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że taka forma użycia produktu powoduje całkowitą utratę podstawowej cechy produktu, a więc aromatyzowania poprzez uwalnianie pary glikolowej. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy produkt opisany we wniosku, który może znaleźć bardzo szerokie zastosowanie, począwszy od możliwości odparowywania w kominkach aromaterapeutycznych w celu uzyskiwania przyjemnego aromatu, poprzez stosowanie jako źródło pary (dymu aromatyzowanego) jak i przez użytkowników fajek wodnych tradycyjnych lub waporyzerów elektronicznych, w których to przedmiotach podczas ogrzewania dochodzić będzie do odparowania gliceryny i wytworzenia aromatyzowanego dymu (pary glikolowej) należy uznać, że jest wyrobem akcyzowym oraz czy jest obowiązek oznaczania tego produktu znakami akcyzy? Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy masa aromatyzowana, którą zamierza importować lub nabywać wewnątrzwspólnotowo, nie będzie zaliczana do wyrobów akcyzowych i nie będzie wymagała oznaczania znakami akcyzy. Wnioskodawca wskazał, że w świetle przepisu art. 98 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm., dalej jako u.p.a. lub ustawa), produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, masa aromatyzowana nie wypełnia definicji zawartych w przepisach art. 98 ust. 2, 3 lub 5 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2015 r. sygn. [...], uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 42 załącznika nr 1 do ustawy zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych wskazano, że wyrobami akcyzowymi są papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki bez względu na kod CN; natomiast w pozycji 45 do wyrobów akcyzowych zaliczono (bez względu na kod CN) susz tytoniowy. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. W myśl art. 98 ust. 2 ustawy za papierosy uznaje się: 1) tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4; 2) tytoń zrolowany, który w drodze nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej; 3) tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową. Zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy, za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Ponadto, produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.(art. 98 ust. 8 ustawy). Co do zasady w myśl powyższych przepisów, za papierosy uważa się wyroby zawierające tytoń zrolowany. Ponadto za papierosy uważa się również produkty, które składają się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń. Zatem akcyzie mogą podlegać produkty, które nie zawierają tytoniu, lecz wypełniają kryteria określone w przepisie art. 98 ust. 2 ustawy. Z opodatkowania akcyzą są natomiast wyłączone wyroby, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Po dokonaniu analizy ww. przepisów oraz opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że masa aromatyzowana będąca przedmiotem wniosku nie jest wyrobem tytoniowym, z uwagi na fakt, iż nie wypełnia dyspozycji art. 98 ust. 1 ustawy. Nie jest ona bowiem wyrobem zrolowanym, wyprodukowanym w sposób określony w przepisie art. 98 ust. 2 ustawy. Nie spełnia ona również warunków określonych w przepisie art. 98 ust. 5 i 8 ustawy, gdyż - zgodnie z opisem wynikającym z wniosku - masa ta składać się będzie z następujących składników: trzcina cukrowa, melasa, naturalne aromaty, fruktoza, gliceryna (glikol propylenowy), kawałki owoców i/lub kwiatów lub innych elementów roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił również uwagę na deklarowany przez Wnioskodawcę brak przeznaczenia przedmiotowego wyrobu do palenia jak tytoń, papieros, cygaro lub cygaretka lub do bezpośredniego spalania przy ubyciu ognia lub kontaktu z jego bezpośrednim źródłem, gdyż taka forma użycia produktu powoduje całkowitą utratę jego podstawowej cechy, a więc aromatyzowania poprzez uwalnianie pary glikolowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że z uwagi na brak w opisanej masie tytoniu nie można jej uznać również za susz tytoniowy w myśl przepisu art. 99a ust. 1 ustawy, w świetle którego za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Tym samym w ocenie Dyrektora Izb Skarbowej w W., importowane do Polski spoza obszaru Unii Europejskiej lub nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę produkty będące masą aromatyzowaną nie będą wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie nie zachodzi obowiązek oznaczania ich znakami akcyzy. W dniu [...] czerwca 2015 r. Minister Finansów, na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej jako O.p.), zmienił powyższą interpretację indywidualną (zmiana nr [...]) stwierdzając, że zarówno stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia [...] października 2014 r., jak i dokonaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2015 r. - należy uznać za nieprawidłowe . W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Minister Finansów wyjaśnił, że ustawa zalicza do wyrobów akcyzowych wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy). W pozycji 42 załącznika 1 do ustawy wymieniono m.in. tytoń do palenia bez względu na kod CN. Art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że do wyrobów tytoniowych zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia; jednocześnie, zgodnie z art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia się: 1. tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2. odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Stosownie do postanowień art. 98 ust. 8 u.p.a. produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 tego artykułu, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Zdaniem Ministra powyższe regulacje wskazują, że skład i przeznaczenie wyrobu nie mają decydującego znaczenia przy ocenie czy powinien być on uznawany za tytoń do palenia. W świetle art. 98 ust. 8 w związku z art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy, kryterium rozstrzygającym, czy wyrób niezawierający tytoniu należy uznać za tytoń do palenia w rozumieniu ustawy, jest natomiast fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Przy czym należy zauważyć, że jako wyrób "nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego" należy również rozumieć wyrób nadający się do palenia np. w fajce wodnej. W związku z tym, jeżeli masa aromatyzowana opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to pomimo braku zawartości tytoniu, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy i dla celów podatkowych bez znaczenia jest jej inne przeznaczenie niż bezpośrednio do palenia (konsumpcji). Fakt deklarowania przez Wnioskodawcę, że masa aromatyzowana nie jest przeznaczona do palenia jak tytoń, papieros, cygaro, cygaretka lub do bezpośredniego spalania przy użyciu ognia lub kontaktu z jego bezpośrednim źródłem nie przesądza więc o tym, że nie jest ona wyrobem tytoniowym. Zresztą sam Wnioskodawca wskazuje we wniosku, że wyrób ten może być wykorzystany przez użytkowników fajek wodnych. Reasumując Minister Finansów wskazał, że jeżeli wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 21 października 2014 r. masa aromatyzowana nadaje się bezpośrednio do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to jest tytoniem do palenia w rozumieniu przepisów ustawy i dla celów podatkowych bez znaczenia jest jej inne przeznaczenie niż bezpośrednio do palenia. W takim przypadku zaś, zgodnie z art. 114 u.p.a., wyrób ten podlega obowiązkowi oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2014 r., zgodnie z którym przedmiotowa masa aromatyzowana nie jest wyrobem tytoniowym, ponieważ nie wypełnia definicji zawartych w przepisach art. 98 ust. 2, 3, 5 i 8 ustawy, zostało przez Ministra uznane za nieprawidłowe. Nieprawidłowym zdaniem Ministra Finansów jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., który uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, wskazując, że przedmiotowa masa aromatyzowana nie jest wyrobem tytoniowym, ponieważ nie zawiera tytoniu oraz nie jest przeznaczona do palenia. Na tak zmienioną interpretację Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził lakonicznie, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na interpretację indywidualną złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 98 ust. 8 ustawy poprzez uznanie, że produkt niezawierający tytoniu ani nikotyny i nienadający się do palenia, będący w istocie nieuzależniającą i nieszkodzącą zdrowiu użytkownika jak dym tytoniowy alternatywą dla tytoniu - jest tytoniem, a w wyniku błędnej rozszerzającej wykładni tego przepisu naruszenie przepisów Ramowej Konwencji Światowej Organizacji Zdrowia o Ograniczeniu Użycia Tytoniu, sporządzonej w Genewie dnia 21 maja 2003 r. Alternatywnie lub łącznie zarzucono "dopuszczenie się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, że produkt opisany w skarżonej interpretacji jako tytoń do palenia ze względu na swój skład w ogóle nie powinien podlegać przepisom ustawy o podatku akcyzowym bez względu na sposób jego wykorzystania przez konsumenta". Jednocześnie wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...]zmieniającej interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., jak również o zwrot kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273). Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została oddalona. W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 e § 1 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 98 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z p. zm., obecnie Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z p. zm., dalej powoływana jako u.p.a. lub ustawa). Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie: Art. 98 ust. 1 stanowi, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. Jednocześnie – zgodnie z ust. 2 tego przepisu za papierosy uznaje się: 1) tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4; 2) tytoń zrolowany, który w drodze nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej; 3) tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową. Zgodnie zaś z ust. 5 ustawy za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Z kolei w ust. 8 określono, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. W stosunku do tak brzmiących przepisów prawa Skarżąca miała wątpliwości, osnute na wskazanym stanie faktycznym, zawarte w pytaniu: Czy produkt opisany we wniosku, który może znaleźć bardzo szerokie zastosowanie, począwszy od możliwości odparowywania w kominkach aromaterapeutycznych w celu uzyskiwania przyjemnego aromatu, poprzez stosowanie jako źródło pary (dymu aromatyzowanego) jak i przez użytkowników fajek wodnych tradycyjnych lub waporyzerów elektronicznych, w których to przedmiotach podczas ogrzewania dochodzić będzie do odparowania gliceryny i wytworzenia aromatyzowanego dymu (pary glikolowej) należy uznać, że jest wyrobem akcyzowym oraz czy jest obowiązek oznaczania tego produktu znakami akcyzy? Zdaniem Wnioskodawcy masa aromatyzowana, którą zamierza importować lub nabywać wewnątrzwspólnotowo, nie będzie zaliczana do wyrobów akcyzowych i nie będzie wymagała oznaczania znakami akcyzy, bowiem nie wypełnia definicji zawartych w przepisach art. 98 ust. 2, 3 lub 5 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Skarżącej, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W zmienionej interpretacji indywidualnej Minister Finansów odniósł się do wskazanych we wniosku konkluzji Skarżącej i uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, jak również wcześniejsze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w wydanej interpretacji, której zmiany Minister dokonał. Na wstępie należy wskazać, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu Minister właściwy do spraw finansów publicznych może - z urzędu - zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. "Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Źródła informacji o nieprawidłowości interpretacji mogą być różne. Ustawodawca wymienia tu orzecznictwo sądów, TK lub ETS, ale są to źródła wskazane przykładowo. Równie dobrze Minister Finansów może dojść do wniosku o nieprawidłowości interpretacji na podstawie ponownego przemyślenia problemu i zmiany koncepcji wykładni, wskazówek nauki zawartych w różnych publikacjach, opinii i ekspertyz albo sygnałów o stosowaniu prawa płynących od organów podatkowych. Wszystkie te źródła mogą stać się czynnikiem uruchamiającym proces zmiany interpretacji (por.: Ordynacja podatkowa pod red. H. Dzwonkowskiego; wyd. 3 C. H. Beck Warszawa 2011, str. 189). Ponadto otwartość tego kryterium wynika z tego, że normodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP, por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08, LEX 580524). Reasumując Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji winien wskazać w sposób widoczny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany wydanej wcześniej interpretacji, wyjaśnił zarówno podstawy zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jak też dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów. Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza art. 14e Ordynacji podatkowej. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów na wstępie podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy masa aromatyczna, przeznaczona do spalania w kominkach, paleniskach i innych urządzeniach typu fajka wodna czy waporyzator elektroniczny, emitująca w wyniku spalenia zapach, nawet nie zawierająca tytoniu, może być zaliczana do wyrobów tytoniowych (tytoniu do palenia) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem spółki masa aromatyczna, którą zamierza importować, nie będzie zaliczana do wyrobów tytoniowych, ponieważ nie zawiera tytoniu i będzie służyła do odświeżania i odwaniania powietrza w pomieszczeniach poprzez wykorzystanie m.in. zapachu uzyskanego podczas spalania substancji zawartych w przedmiotowym wyrobie w kominkach lub jako źródło pary w wyniku spalania w innych urządzeniach (np. fajka wodna, waporyzer elektroniczny). Natomiast w opinii Ministra Finansów, jeżeli masa aromatyczna opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy i dla celów podatkowych bez znaczenia jest jej inne przeznaczenie niż bezpośrednio do palenia. Sąd – rozpoznając skargę – w pełni podziela swoje wcześniejsze stanowisko, które wynika z treści zapadłego przed tut. WSA wyrokiem (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2604/12, LEX nr 1566865), iż zawartość tytoniu w masie aromatycznej nie jest kluczowa dla zakwalifikowania wyrobu jako wyrób tytoniowy, ponieważ cyt. przepisy ustawy o podatku akcyzowym o proporcjach zawartości tytoniu w produkcie milczą. Natomiast decydującą w tym zakresie cechą wyrobu, skutkującą objęciem go podatkiem akcyzowym, będzie możliwość użycia masy aromatycznej do palenia, bez konieczności jej dalszego przetworzenia. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu Minister Finansów wskazał, iż skład masy aromatycznej opisany przez skarżącą odpowiada typowemu składowi tytoniu do fajki wodnej (shisha), który zazwyczaj zawiera tytoń, cukry, aromaty i barwniki, glicerynę oraz glikol propylenowy. Pozwala to na wniosek, że taka masa aromatyczna może nadawać się (a tym samym może być wykorzystywana) do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Z kolei możliwość wykorzystania masy aromatycznej do palenia, np. w fajce wodnej skutkuje tym, że przedmiotowy towar należy uznać za wyrób tytoniowy, ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi takiego zaszeregowania. Tak więc o takim zaszeregowaniu nie będą decydować informacje zamieszczone przez skarżącą spółkę na opakowaniu jednostkowym ale to, czy rzeczywiście produkt, jako tytoń w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, nadaje się do palenia. Sąd zauważył ponadto, że Minister Finansów w zmienionej interpretacji nie przesądził jednoznacznie, że wskazana masa aromatyczna nadaje się bezpośrednio do palenia i w związku z tym jest wyrobem akcyzowym (tytoniowym). Zaakcentował jedynie, że produkt ten należy uznać za wyrób tytoniowy, o ile faktycznie nadaje się on do palenia. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym fakt, że przedmiotowa masa aromatyczna będzie służyła do odświeżania i odwaniania powietrza w pomieszczeniach, powoduje, że nie jest ona wyrobem akcyzowym (tytoniem do palenia). Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził to stanowisko wyrokiem z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I GSK 208/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie mamy co prawda do czynienia z substancją, która nie zawiera w ogóle tytoniu – co jest bezsporne między stronami – jednakże zdaniem Sądu Minister prawidłowo zaklasyfikował sporną masę aromatyzowaną jako produkt podlegający podatkowi akcyzowemu i znakowaniu znakami akcyzy. Wynika to z treści samego przepisu cyt. art. 98 ust. 8 ustawy, bowiem mowa jest w nim o produktach, które składają się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniają kryteria ustalone w art. 98 ust. 2, 3 lub 5 u.p.a., a winny być traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. O takim też rozumieniu tego przepisu świadczy – zdaniem Sądu – zdanie drugie, z którego wynika, że nie traktuje się jednakże jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Tym samym produkt, który w ogóle nie zawiera tytoniu, jednakże jest przeznaczony bezpośrednio (bez dalszego przetworzenia) do konsumpcji (do palenia, do podgrzania) - i nie jest wykorzystywany wyłącznie do celów medycznych - będzie wyrobem akcyzowym, przy czym bez znaczenia dla klasyfikacji akcyzowej jest wskazany przez producenta (importera) sposób czy miejsce spalania (podgrzania) tego wyrobu (patrz: cyt. wyrok NSA I GSK 208/14). Sąd podziela również w całości pogląd zaprezentowany w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 2132/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.gov.pl), w którym stwierdzono, iż zgodnie z treścią art. 98 ust. 8 ustawy za tytoń do palenia uznaje się również te produkty, które nie zawierają w ogóle tytoniu, składając się w całości z innych niż tytoń składników, jeśli spełniają kryteria określone w ust. 5 tego artykułu. WSA wskazał przy tym na kryteria, które są niezbędne do uznania, że wyrób winien być traktowany jako wyrób tytoniowy – tytoń do palenia. Jeśli chodzi o "nadawanie się do palenia" - ustawa nie zawiera definicji tego pojęcia, zatem należy posłużyć się jego definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, czyli palić to – w szczególności używać tytoniu (opium itd.) przez wciąganie (wdychanie) dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara. Jak wynika z definicji istotą palenia jest pozyskanie dymu celem jego wciągania, wdychania, a zatem sposób pozyskania wspomnianego dymu nie jest przesądzający. Z zasady, jak wynika z definicji, odbywa się to poprzez spalenie substancji przez jej żarzenie się w papierosie, fajce, cygarze, ale może to też odbywać się poprzez jej podgrzewanie w żarzącej się fajce (wodnej) przy pomocy żarzącego się węgielka celem uwolnienia aromatycznego dymu do wciągania, wdychania. Nie jest to inhalacja, która zgodnie z definicją Słownika języka polskiego - to wdychanie w celach leczniczych pary lub rozpylonych płynów, wziewanie. Podkreślić trzeba, że inhalacja najczęściej ma miejsce przy użyciu specjalnego urządzenia zwanego inhalatorem, jakkolwiek nie wyłącznie. Nadto dym uwalniany na skutek użycia produktu w fajce wodnej bez wątpienia nie stanowi pary, ani rozpylonego płynu i nie będzie używany w celach leczniczych. Trzeba też wskazać, że Sąd w cyt. wyroku wskazał, iż – niezależnie od tego, czy celem produkcji wyrobu jest pomoc osobom palącym w walce z nałogiem tytoniowym poprzez zapewnienie im stosownego substytutu - przypomnienia wymaga, że w odniesieniu do tego typu wyrobów nie wchodzi w grę możliwość uznania, iż zachodzi sytuacja określona w treści art. 98 ust 8 zdanie drugie ustawy akcyzowej, czyli że nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Kwestii tej dotyczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r. C-495/04 - wydany na tle art. 7 ust. 2 dyrektywy strukturalnej WE 95/59, którego odpowiednikiem jest art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Artykuł 7 ust. 2 dyrektywy miał brzmienie "produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 4 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Bez uszczerbku dla akapitu pierwszego, nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, produktów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych". Wyrok ten stanowi, że "Artykuł 7 ust. 2 dyrektywy 95/59 w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych należy interpretować tak, że papierosy bez tytoniu, które nie zawierają substancji wywołujących skutki medyczne, lecz są prezentowane i wprowadzane do obrotu jako środek pomocniczy dla osób chcących rzucić palenie, nie są 'wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych' w rozumieniu akapitu drugiego tego przepisu. W istocie samo rozważanie tematu prezentacji, wprowadzenia do obrotu lub sposobu, w jaki produkty są postrzegane, nie jest wystarczające do tego, aby produkt ten mógł być objęty wyłączeniem przewidzianym w art. 7 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 95/59." Trybunał Sprawiedliwości w pkt 22 wyroku stwierdził, że aby określić, czy produkt może być wykorzystywany w celach medycznych, należy zbadać czy nie zawiera on substancji, których spalanie i wdychanie powoduje wystąpienie naukowo uznanych skutków medycznych o charakterze leczniczym lub zapobiegawczym oraz w pkt 34 wskazał, że nie można uznać, iż papierosy pozbawione substancji wywołujących skutek medyczny mogą być wykorzystywane w celach medycznych. Z treści wyroku wynika więc jednoznacznie, że skutek medyczny wywoływany przez wyrób tytoniowy musi być udowodniony a nie domniemany. WSA zaznaczył przy tym, że definicje dyrektywy dotyczące poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały zastosowane w ustawie o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Tym samym zdaniem Sądu należy zgodzić się z zaprezentowanym przez Ministra Finansów stanowiskiem zawartym w zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej, że wskazana przez Skarżącą możliwość wykorzystania masy aromatyzowanej przez użytkowników fajek wodnych skutkuje tym, że przedmiotowy wyrób może zostać uznany za wyrób tytoniowy, ze wszystkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi takiego zaszeregowania. Sąd za nieadekwatne do niniejszej sprawy uznał porównania wskazujące na glicerynę (glikol propylenowy) i wytwarzaną z niej parę glikolową oraz jej zastosowanie w innych produktach ją zawierających, do produktu będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Porównania te są nietrafione przede wszystkim z tej przyczyny, że wskazywane produkty nie są przeznaczone do użycia w postaci spalania (również przez podgrzanie), a tym samym nie mogą być porównywane z produktem, który nadaje się do palenia (podgrzania) bez dalszego przetwarzania przemysłowego, tak jak o tym jest mowa w cyt. art. 98 ust. 2, 3 lub 5 u.p.a. W świetle powyższych rozważań za bezzasadne Sąd tym samym uznał zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 98 ust. 8 u.p.a. poprzez uznanie, że produkt niezawierający tytoniu ani nikotyny i nienadający się do palenia, będący w istocie nieuzależniającą i nieszkodzącą zdrowiu użytkownika jak dym tytoniowy alternatywą dla tytoniu - jest tytoniem, a w wyniku błędnej rozszerzającej wykładni tego przepisu naruszenie przepisów Ramowej Konwencji Światowej Organizacji Zdrowia o Ograniczeniu Użycia Tytoniu, sporządzonej w Genewie dnia 21 maja 2003r. Mianowicie nie można stwierdzić, że swoją interpretacją Minister Finansów uznał sporny produkt za tytoń, albowiem organ wielokrotnie wskazywał, że przedmiotowa masa aromatyzowana nie zawiera tytoniu. Traktowanie jakiegoś produktu jako tytoń – w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 98 ust. 8 ustawy - jest czym innym niż twierdzenie, że dany produkt jest tytoniem. Trzeba w tym miejscu bowiem podkreślić, że w zmienionej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie przesądził jednoznacznie, że sporny produkt nadaje się bezpośrednio do palenia i w związku z tym jest wyrobem akcyzowym (tytoniowym). Organ stwierdził jedynie, że produkt ten należy uznać za wyrób tytoniowy, o ile faktycznie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Minister wskazał przy tym, że dokonanie jednoznacznej oceny, czy dany wyrób spełnia przedmiotowe kryterium, w większości przypadków wymaga przeprowadzenia odpowiednich badań laboratoryjnych, które nie są wykonywane w toku wydawania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Zdaniem Sądu organ nie uchybił też zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasadzie praworządności - legalności działań organów podatkowych - art. 120, zasadzie obowiązku organów podatkowych utrzymywania działaniami organów zaufania podatnika do organów podatkowych - art. 121 § 1, zasadzie obowiązku organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dla właściwego załatwienia sprawy - art. 122, czy też naruszenia przepisu art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie stwierdził też innych uchybień, w szczególności naruszenia art. 14c § 2 i art. 14h O.p., albowiem zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wyczerpujące uzasadnienie odnośnie dokonanej przez organ oceny prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.