III SA/Wa 1593/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2015 r. nr IPPP1/443-1329/14-3/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – Miasto [...] W., 14 listopada 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że zgodnie z ustawą z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 41, poz. 361 ze zm.), jest gminą o statusie miasta na prawach powiatu. W ramach realizacji należących do gminy i powiatu zadań z zakresu administracji samorządowej Skarżąca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Ponieważ niektórzy kontrahenci nie regulują swoich należności, Skarżąca obniża kwoty podatku należnego w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tzw. "ulga na złe długi"). Dnia 6 listopada 2000 r. Skarżąca zawarła z D. umowę dzierżawy, która obowiązywała do 31 października 2003 r. Po zakończeniu umowy D. wniósł o przedłużenie dzierżawy. Decyzji w tej sprawie nie podjęto. D. nie opuścił terenu i od marca 2004 r. do marca 2005 r. wpłacił 223.598,83 zł. Pismem z 18 stycznia 2005 r. Skarżąca obciążyła D. wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z gruntu w okresie od 1 listopada 2003 r. do 30 września 2005 r., zaliczając powyższą wpłatę na poczet tej należności. Następnie 18 stycznia 2008 r. obciążyła D. odszkodowaniem za okres od 1 listopada 2003 r. do 29 lutego 2008 r. Obciążenie to było wielokrotnie modyfikowane w celu prawidłowego wniesienia do sądu pozwu o zapłatę. Z kolei 7 maja 2009 r. dzierżawca wniósł powództwo o ustalenie, że umowa dzierżawy uległa przedłużeniu na czas nieokreślony oraz że istnieje zgoda Skarżącej na poddzierżawienie gruntu. W 2010 r. zapadły rozstrzygnięcia korzystne dla Skarżącej, ale na skutek kasacji wniesionej przez dzierżawcę 20 stycznia 2012 r. Sąd Najwyższy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W rezultacie w 2013 r. w sprawach o sygn. [...] i [...] zapadły wyroki orzekające, że począwszy od 1 listopada 2003 r. umowa dzierżawy została przedłużona na czas nieoznaczony i nadal łączy jej strony. W kwietniu 2012 r. Skarżąca wniosła pozew o zapłatę 5.732.643,66 zł z tytułu bezumownego korzystania z gruntu od 1 stycznia 2003 r. do 31 lipca 2011 r. Następnie zmodyfikowała powództwo w ten sposób, że w miejsce dotychczasowego żądania wniosła o zasądzenie od dzierżawcy 3.232.455,17 zł brutto tytułem czynszu dzierżawnego za korzystanie z nieruchomości od 1 listopada 2003 r. do 30 czerwca 2013 r. Wyrokiem z 15 listopada 2013 r. sygn. akt [...] powództwo zostało oddalone ze względu na brak możliwości skutecznej zmiany treści powództwa. W związku z powyższym, 23 stycznia 2014 r. Skarżąca wystawiła faktury VAT za okres od 1 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2013 r. z terminem płatności z dołu do dnia 10-tego miesiąca następnego po miesiącu, którego dotyczy zobowiązanie. W 2014 r. złożyła też stosowne korekty. Ponieważ dzierżawca nadal odmawia regulowania czynszu, Skarżąca ponownie rozważa wniesienie pozwu o jego zapłatę. Uzupełniając wniosek Skarżąca wyjaśniła, iż na dzień dokonania opisanych transakcji i na dzień, w którym może zostać skorygowany podatek należny oraz na dzień złożenia wniosku, zarówno ona, jak i D. byli i nadal są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Od dnia dokonania transakcji do dnia dzisiejszego D. nie był postawiony w stan upadłości (likwidacji). Przedmiotowe wierzytelności wykazano we deklaracjach VAT-7 jako obrót i odprowadzono podatek należny. Wierzytelności nie zostały zbyte. Skarżąca nie powiadomiła dłużnika o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi z tytułu wierzytelności, w odniesieniu do których taki obowiązek istnieje, ponieważ powzięła wątpliwości co do możliwości zastosowania tej procedury. W momencie uznania, że ma prawo skorzystać z procedury w odniesieniu do tych nieściągalnych wierzytelności, dłużnik zostanie powiadomiony o zamiarze skorygowania kwoty podatku należnego. Do 27 stycznia 2014 r. wierzytelności nie zostały uregulowane. Skarżąca zadała pytanie, czy ma prawo skorzystać z procedury postępowania w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", w stosunku do niezapłaconych przez dłużnika wierzytelności, o których mowa w stanie faktycznym? Zdaniem Skarżącej, na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Przedmiotowe wierzytelności spełniają warunki określone ustawą o podatku od towarów i usług, zarówno przed jej nowelizacją od 1 stycznia 2013 r., jak i obecnie Wszystkie faktury dokumentujące wierzytelności wystawiono w styczniu 2014 r. (po długoletnim sporze), a zatem od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Zasady rozliczania podatku dotyczące nieściągalnych wierzytelności zostały określone w art. 89a i art. 89b u.p.t.u. Powołując się na art. 23 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) – dalej: "ustawa zmieniająca", Skarżąca stwierdziła, że do czynszu dzierżawnego za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2012 r. (płatność za czerwiec do 10 lipca 2012 r.) zastosowanie znajdą przepisy u.p.t.u. obowiązujące do 31 grudnia 2012 r. Natomiast kwota podatku należnego wynikająca z faktur dokumentujących czynsz dzierżawny za miesiące od lipca 2012 r. (z terminem płatności do 10 sierpnia 2012 r.) może być pomniejszona w oparciu o przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. W interpretacji indywidualnej wydanej 9 lutego 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zastosowania art. 89a u.p.t.u. do faktur wystawionych w latach 2008-2011 oraz braku zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z procedury ulgi na złe długi. Jako prawidłowe ocenił natomiast stanowisko Skarżącej w pozostałym zakresie. Wyjaśnił, że od 1 stycznia 2013 r. zmianie uległy przepisy regulujące ulgę na złe długi. Dotyczyły one art. 89a u.p.t.u., określającego prawa wierzyciela w zakresie korekty podatku oraz art. 89b u.p.t.u., stanowiącego o obowiązkach dłużnika. Zgodnie z przepisem przejściowym, tj. art. 23 ustawy zmieniającej, do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., co do zasady, stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Artykuł w nowym brzmieniu stosuje się również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność – już zgodnie z nowymi przepisami – została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. Jeżeli więc termin 150 dni (od upływu terminu płatności), czyli liczony wedle przepisów nowych, mija po 31 grudnia 2012 r., stosuje się przepisy nowe, choćby przed 1 stycznia 2013 r. nie upłynęło jeszcze 180 dni (od chwili upływu terminu płatności). Jak wskazała Skarżąca, faktury wystawione na rzecz D. tytułem czynszu dzierżawnego obejmują lata 2008-2013. Zdaniem Ministra Finansów, do faktur dokumentujących czynsz za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2012 r., Skarżąca będzie stosowała przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r. Wierzytelności opisane w stanie faktycznym nie zostały zbyte, a w styczniu 2014 r. Skarżąca wystawiła faktury za okres od 1 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2013 r. z terminem płatności do 10-tego następnego miesiąca po miesiącu, którego dotyczy zobowiązanie. Faktury zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 i odprowadzono podatek należny. Od dnia terminu płatności określonego w fakturze upłynęło 180 dni, a zatem wierzytelność została uprawdopodobniona. Warunkiem formalnym skorzystania z ulgi na złe długi, jest zobowiązanie wierzyciela do zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika. Skarżąca, jak sama wskazała, nie zawiadomiła dłużnika przedmiotowych wierzytelności o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Skoro zatem nie spełniła wszystkich warunków wskazanych w art. 89a u.p.t.u., wierzytelności wynikające z faktur wystawionych za okres od listopada 2008 r. do czerwca 2012 r. nie mogą podlegać procedurze korekty z art. 89a u.p.t.u. Stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest nieprawidłowe. Natomiast do faktur wystawionych tytułem czynszu dzierżawnego, które dotyczą okresu od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. Skarżąca zobowiązana jest stosować zapisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. Nowe zasady stosowania ulgi za złe długi mają bowiem zastosowanie do wierzytelności, które powstały/powstaną od 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. W praktyce oznacza to, że nowe zasady mają zastosowanie do nieuregulowanych należności z terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze na 4 sierpnia 2012 r. lub późniejszym. W tym przypadku nie istnieje obowiązek zawiadamiania dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. Minister Finansów podkreślił, że składając korektę deklaracji Skarżąca musi spełnić wszystkie warunki uprawniające ją do takiej korekty. Ponieważ na dzień dokonania korekty i w momencie świadczenia usług Skarżąca i jej dłużnik byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a dłużnik nie był i nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji, Skarżąca ma prawo skorygować podatek należny w trybie art. 89a u.p.t.u. w stosunku do niezapłaconych przez dłużnika wierzytelności za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: – art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez modyfikację przedstawionego przez nią stanu faktycznego oraz brak oceny jej stanowiska; – art. 14k § 1 o.p. przez pozbawienie jej możliwości korzystania z ochrony, jaką uzyskałaby stosując się do interpretacji indywidualnej, poprzez wydanie interpretacji odnoszącej się do stanu faktycznego, który nie odpowiada przedstawionemu przez nią oraz nie zawierającej oceny przedstawionego przez nią stanowiska. Skarżąca podniosła, iż organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę. We wniosku o wydanie interpretacji, wskazano, że faktury dokumentujące dzierżawę za okres od listopada 2008 r. do grudnia 2013 r. zostały wystawione 23 stycznia 2014 r. w związku z wieloletnim sporem sądowym. Tymczasem w sentencji i uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w sposób nieuprawniony przyjął, że faktury wystawiono w latach 2008-2011. Tym samym zaskarżona interpretacja nie odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego. W rzeczywistości zaś stanowisko Skarżącej dotyczyło okresu od grudnia 2008 r. do czerwca 2012 r. Niepewność Skarżącego budzi stwierdzenie Ministra Finansów, że "w pozostałym zakresie" stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Skarżąca ma wątpliwości, czy prawidłowość jej stanowiska obejmuje wyłącznie stanowisko wskazane w pkt 2 części H wniosku ("...kwota podatku należnego wynikająca z faktur dokumentujących czynsz dzierżawny za miesiące od lipca 2012 r. pomniejszona może zostać w oparciu o przepisy obowiązujące od dnia 01.01.2013 r."), czy też dotyczy zarówno stanowiska wskazanego w pkt 2 części H wniosku, jak i po części stanowiska wskazanego w pkt 1 części H wniosku, tj. w dacie przypadającej po 2011 r. Jak wskazała uzupełniając opis stanu faktycznego, Skarżąca nie powiadomiła dłużnika o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi i jednocześnie wyjaśniła, że zawiadomienia dokona w momencie potwierdzenia prawa do zastosowania tej procedury. Z powyższego jednoznaczne wynikało zatem stanowisko, zgodnie z którym miałaby ona prawo skorzystać z ulgi na złe długi pod warunkiem dokonania stosownego zawiadomienia dłużnika. Wydając interpretację Minister Finansów pominął deklarowany przez Skarżącą zamiar stosownego zawiadomienia dłużnika. Ponadto, Minister Finansów nie odniósł się do istoty zagadnienia i pytania Skarżącej, które dotyczyło wątpliwości związanych z tym, czy w odniesieniu do wskazanych nieściągalnych wierzytelności ma prawo skorygować podatek w trybie art. 89a u.p.t.u. Organ interpretacyjny nie dokonał oceny prawnej w zakresie prawa do skorzystania z tej procedury, prawdopodobnie uznając istnienie takiej możliwości za oczywiste. Skupił się na badaniu, które z "zasad" (art. 89a w brzmieniu do 31 grudnia 2012 r., czy od 1 stycznia 2013 r.) będą miały zastosowanie do poszczególnych wierzytelności oraz na analizie spełnienia warunków określonych w art. 89a u.p.t.u. Skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko odnosiło się do potencjalnej możliwości skorzystania z ulgi na złe długi – po spełnieniu warunków wskazanych w u.p.t.u., podczas gdy ocena dokonana przez Ministra Finansów dotyczy możliwości skorzystania przez Skarżącą z tejże procedury pomimo braku dokonania stosownego zawiadomienia dłużnika. Zdaniem Skarżącej, Organ interpretacyjny nie rozstrzygnął istoty konkretnej sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, a przy okazji zmodyfikował stan faktyczny. Działalnie przeczy idei interpretacji, ponieważ brak rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, modyfikacja stanu faktycznego i prawdopodobne omyłki w określaniu dat, budzą wątpliwości oraz generalne poczucie niepewności co do stanowiska Ministra Finansów w sprawie budzącej wątpliwości Skarżącej. Została ona przez to pozbawiona możliwości korzystania z ochrony, jaką uzyskałaby stosując się do interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wyjaśnił, że petitum zaskarżonej interpretacji faktycznie zawiera sformułowanie "(...) do faktur wystawionych w latach 2008-2011 (...)", ale w jego stanowisku i w całym uzasadnieniu do tego stanowiska wyraźnie wskazywano, że faktury zostały wystawione w 2014 r., a zobowiązania powstawały w odpowiednich latach wcześniejszych. Z całokształtu stanowiska Ministra Finansów jasno wynika, że nie dokonano żadnej modyfikacji stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. możliwości skorygowania podatku należnego (a od 1 stycznia 2013 r. także podstawy opodatkowania) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tj. możliwości skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie okoliczność, że rozpatrywana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja ta, sposób i zakres jej stosowania, objęta została odrębnymi uregulowaniami, uwzględniającymi jej specyfikę polegającą m.in. na tym, iż organ podatkowy wydający interpretację nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o interpretację. Sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiony w interpretacji indywidualnej odnosi się do konkretnej, opisanej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej, która już miała miejsce (zaistniały stan faktyczny) lub też dopiero będzie miała miejsce (zdarzenie przyszłe). Dokonywana w ramach tej instytucji interpretacja przepisów nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego. Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył właśnie wnioskodawcę (art. 14b § 3 o.p.). Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jakie organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego, muszą wynikać z opisu tegoż stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uwzględnił zdarzenie przyszłe inne (zmodyfikowane) niż opisane przez Skarżącą. Modyfikacji opisanego przez nią zdarzenia przyszłego Skarżąca upatrywała w okoliczności, że chociaż we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że faktury dokumentujące dzierżawę za okres od listopada 2008 r. do grudnia 2013 r., zostały wystawione 23 stycznia 2014 r., Minister Finansów przyjął, iż faktury wystawiono w latach 2008-2011. Taki bowiem okres wskazał on oceniając stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe. Jednakże opis zdarzenia przyszłego, do jakiego odwołał się Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, odpowiada opisowi przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu. Dlatego też, zdaniem Sądu, stwierdzenie Organu interpretacyjnego, iż nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zastosowania art. 89a u.p.t.u. do faktur wystawionych w latach 2008-2011, należy postrzegać jako dokonaną przez Organ interpretacyjny ocenę stanowiska Skarżącej (wnioskodawcy). Ocena ta stanowi element interpretacji indywidualnej wymagany zgodnie z art. 14c § 1 o.p. Innymi słowy, Minister Finansów wziął pod uwagę właściwe okoliczności faktyczne, do których odwoływał się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, ale nie wiedzieć czemu, formułując ocenę prawną stanowiska Skarżącej wskazał wadliwe daty wystawienia faktur. Wprawdzie wadliwość ta ma wpływ na ocenę zgodności zaskarżonej interpretacji z przepisami prawa, ale nie może być utożsamiana z modyfikacją stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne podane przez wnioskodawcę muszą tworzyć jednoznaczny, zamknięty opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego pismem z 30 stycznia 2015 r. Skarżąca wskazała, iż nie powiadomiła dłużnika o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi "w zakresie wierzytelności w odniesieniu, do których taki obowiązek istnieje", ponieważ powzięła wątpliwości co do możliwości zastosowania tej procedury w przedmiotowej sprawie. Zaznaczyła również, iż w momencie uznania, że ma prawo skorzystać z ulgi na złe długi "w odniesieniu do tych nieściągalnych wierzytelności", dłużnik zostanie powiadomiony o zamiarze skorygowania wysokości kwoty podatku należnego. Z powyższego wynika jednoznacznie, że Skarżąca opisała zdarzenie przyszłe, w którym nie powiadomiła D. o zamiarze skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieopłaconego przez tę firmę czynszu dzierżawnego. Taką zatem okoliczność faktyczną powinien był wziąć pod uwagę Minister Finansów i prawidłowo tak właśnie postąpił. "Zdarzenie przyszłe", o jakim mowa w art. 14b § 2 o.p. z istoty swej ma charakter hipotetyczny. Jednakże wnioskodawca opisując to zdarzenie powinien uczynić to tak, jakby określone zdarzenia nastąpiły. Jeżeli Skarżąca, jak twierdzi, chciała uzyskać interpretację dotyczącą sytuacji faktycznej, w której powiadomiła dłużnika o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi, tę właśnie okoliczność powinna była podać jako element zdarzenia przyszłego, na tle którego należało wydać wnioskowaną przez nią interpretację indywidualną. Tymczasem zamiast powiadomienie dłużnika o zamiarze korekty uczynić jedną z okoliczności faktycznych składających się na zdarzenie przyszłe, Skarżąca stwierdziła, iż zawiadomi dłużnika dopiero wtedy, gdy uzyska potwierdzenie, że może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należy na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Rzecz jednak w tym, że zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) warunkiem zastosowania powyższej korekty było, aby wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Tym samym, spełnienie warunku skorzystania z ulgi na złe długi (zawiadomienie dłużnika) Skarżąca opisała jako działanie, jakiego dokona dopiero wtedy, gdy we wnioskowanej interpretacji indywidualnej uzyska potwierdzenie, że z ulgi tej będzie mogła skorzystać. Najkrócej rzecz ujmując, deklarowany jedynie przez wnioskodawcę zamiar dokonania określonej czynności po otrzymaniu interpretacji indywidualnej nie może być traktowany jako okoliczność faktyczna składająca się na opis zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), na tle którego interpretacja ta powinna być wydana. Skoro Skarżąca, jak podnosi w skardze, istotę zagadnienia budzącego jej wątpliwości upatrywała w tym "czy w odniesieniu do wskazanych nieściągalnych wierzytelności ma prawo do skorygowania podatku w trybie art. 89a ustawy o VAT", to nie mogła zasadnie oczekiwać, że Organ interpretacyjny nie oceni opisanego przez nią zdarzenia przyszłego z punktu widzenia spełnienia warunków skorzystania z prawa do korekty, o jakiej mowa w ww. przepisie. Zaznaczyć należy, że takiego właśnie zagadnienia dotyczyło pytanie sformułowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawiając zaś własne stanowisko co do tego zagadnienia Skarżąca konsekwentnie stwierdziła, że przysługuje jej "prawo do skorzystania z procedury postępowania w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT w stosunku do niezapłaconych przez dłużnika wierzytelności o których mowa w stanie faktycznym" oraz że "Przedmiotowe wierzytelności spełniają warunki wskazane w ustawie VAT zarówno przed jej nowelizacją z dniem 1 stycznia 2013 r. jak i w myśl obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego". Obowiązkiem organu interpretacyjnego, który ogranicza się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku o wydanie interpretacji, jest zajęcie stanowiska w stosunku do tych tylko okoliczności. Stanowisko to zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego też w rozpoznanej sprawie Minister Finansów miał obowiązek ocenić nie tylko prawidłowość stanowiska Skarżącej co do stanu prawnego, jaki będzie miał zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych faktur, ale również prawidłowość jej stanowiska, zgodnie z którym przedmiotowe wierzytelności spełniają warunki wskazane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w obu stanach prawnych, jakie mogły mieć tu zastosowanie. Nie zasługują zatem na uwzględnienie twierdzenia Skarżącej, że z pisma uzupełniającego wniosek o wydanie interpretacji wynikało jednoznaczne jej stanowisko, zgodnie z którym miałaby prawo skorzystać z procedury tzw. "ulgi na złe długi" pod warunkiem dokonania stosownego zawiadomienia dłużnika oraz że stanowisko Skarżącej odnosiło się do "potencjalnej możliwości skorzystania" z ulgi na złe długi "po spełnieniu wskazanych w ustawie o VAT warunków". Sąd zauważa, że możliwość skorzystania z określonego uprawnienia, obwarowana spełnieniem wskazanych w ustawie wymogów, zaistnieje tylko w razie spełnienia tych wymogów. Z powyższych względów Sąd za niezasadny uznał podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 14c § 1 o.p. przez modyfikację opisanego przez niego stanu faktycznego oraz brak oceny jego stanowiska. Minister Finansów nie mógł natomiast w powyższy sposób naruszyć art. 14b § 3 o.p., ponieważ przepis ten nakłada obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na wnioskodawcę, a nie na organ wydający interpretację indywidualną. Odrębną kwestią jest natomiast stwierdzenie, czy dokonana przez Organ interpretacyjny ocena stanowiska Skarżącej jest prawidłowa. W art. 14c o.p. ustawodawca wskazał elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez organ interpretacyjny forma interpretacji indywidualnej, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia), jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji. Tym niemniej, skoro Minister Finansów zdecydował się wyodrębnić w zaskarżonej interpretacji "rozstrzygnięcie" oraz "uzasadnienie", powinien był zadbać o spójność wypowiedzi zawartych w tak wydzielonych częściach interpretacji. Dokonana przez organ interpretacyjny ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie tego stanowiska za prawidłowe lub nieprawidłowe. Ocena ta musi być jednoznaczna. Jeżeli organ interpretacyjny uznaje stanowisko wnioskodawcy w części za nieprawidłowe i w części za prawidłowe, musi w sposób nie budzący wątpliwości określić zakres każdej z tych części. W sentencji ("rozstrzygnięciu") zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie "możliwości zastosowania art. 89a ustawy do faktur wystawionych w latach 2008-2011 oraz braku zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z procedury ulgi na złe długi". W sytuacji, gdy opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że wszystkie faktury dokumentujące przedmiotowe wierzytelności wystawiła 23 stycznia 2014 r., tak sformułowane stanowisko Ministra Finansów musi być uznane za wadliwe. Bez znaczenia jest przy tym powód, dla którego wskazał on lata 2008-2011, jako okres, w którym wystawiono faktury. Konsekwentnie, takie samo stanowisko Minister Finansów powtórzył w "uzasadnieniu" zaskarżonej interpretacji jako wstęp do przedstawienia uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącej i następnie stanowiska własnego. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, omawianej wadliwości nie niweluje wskazanie następnie w uzasadnieniu, że faktury zostały wystawione w 2014 r., a zobowiązania powstawały w odpowiednich latach wcześniejszych. Jest to bowiem jedynie opis okoliczności faktycznych, które – jak już Sąd wskazał – Minister Finansów przyjął zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji. Natomiast ocena stanowiska Skarżącej, jaką Organ interpretacyjny wyraził w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji była oceną całkowicie odmienną od wskazanej w jej sentencji. Minister Finansów stwierdził bowiem, że "wierzytelności, wynikające z faktur wystawionych za okres od listopada 2008 r. do czerwca 2012 r. nie mogą podlegać procedurze korekty z art. 89a ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie spełnił wszystkich warunków wymaganych przepisami art. 89a ustawy". W rezultacie, w poszczególnych częściach tej samej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów wskazał odmienny zakres, w jakim stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, za jednoznaczną nie może być również uznana ocena Ministra Finansów, iż nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej w zakresie "braku zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z procedury ulgi na złe długi". Skarżąca nie twierdziła bowiem, że zawiadomienie takie nie jest warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi – innymi słowy, nie zajęła takiego stanowiska. Wskazała jedynie, jako element zdarzenia przyszłego, iż nie powiadomiła dłużnika o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi z tytułu wierzytelności, w odniesieniu do których taki obowiązek istnieje. W omawianym zakresie Minister Finansów ocenił zatem stanowisko Skarżącej, którego ona nie zajęła – brak zawiadomienia dłużnika stanowił podaną przez nią okoliczność faktyczną, a nie jej stanowisko. Ponownie należy wskazać, że w ocenie Skarżącej przysługiwało jej prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, ponieważ przedmiotowe wierzytelności spełniają warunki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w brzmieniu obowiązującym przez, jak i po 1 stycznia 2013 r. Dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał zakres, w jakim Skarżąca może skorzystać z ulgi na złe długi – tj. w stosunku do "niezapłaconych przez dłużnika wierzytelności za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r.). Ta ocena również nie przystaje do oceny stanowiska Skarżącej, wyrażonej w sentencji zaskarżonej interpretacji, w której wskazano faktury wystawione w latach 2008-2011. Z oczywistych względów faktury wystawione w tym okresie nie mogły dotyczyć wierzytelności powstałych w roku 2012. Jak już Sąd wskazał, decydując się na wydzielenie w zaskarżonej interpretacji "rozstrzygnięcia" i "uzasadnienia", Minister Finansów nie może w każdej z tych części inaczej przedstawiać ocenę stanowiska wnioskodawcy. Skoro zaś w zaskarżonej interpretacji wadliwie wskazano zakres, w jakim stanowisko Skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe, konsekwentnie za wadliwą należało uznać także ocenę stanowiska Skarżącej jako prawidłowego, wyrażoną sformułowaniem "w pozostałym zakresie". Inaczej, ponieważ w zaskarżonej interpretacji nie wskazano w sposób jednoznaczny i spójny, w jakim zakresie stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, niemożliwe jest też określenie, w jakim zakresie stanowisko Skarżącej uznane zostało za prawidłowe. Uprawnione są więc wątpliwości Skarżącej co do zakresu, w jakim Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, a w jakim za prawidłowe. Za niedopuszczalną Sąd uważa sytuację, gdy wnioskodawca musi niejako wybierać, którą z rozbieżnych ocen przedstawionych w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznaje za właściwą (odzwierciedlającą jego stanowisko). Niezależnie od powyższego wskazać również należy, iż opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wyjaśniła, że 23 stycznia 2013 r, wystawiła faktury "za okres od 01.11.2008 r. do 31.12.2013 r." Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że przedmiotowe wierzytelności spełniają warunki określone w ustawie o podatku od towarów i usług, w obu istotnych w sprawie stanach prawnych. Jako wcześniejszy wskazała przy tym stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2012 r. Jednakże przytoczone przez nią brzmienie art. 89a ust. 1 obowiązywało w istocie od 1 grudnia 2008 r. Konsekwentnie, Skarżąca stwierdziła następnie, że do czynszu dzierżawnego za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2012 r. zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2012 r., a do kwot podatku należnego wynikających z faktur dokumentujących czynsz dzierżawny za miesiące od lipca 2012 r. – przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. Minister Finansów zgodził się z powyższym stanowiskiem Skarżącej. Jednakże nie wskazał, jaki stan prawny będzie miał zastosowanie do faktury dokumentującej czynsz za listopad 2008 r., choć w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji uznał, że w odniesieniu do tej wierzytelności Skarżąca nie będzie miała prawa skorzystać z ulgi na złe długi. Brak spójności zaskarżonej interpretacji, wynikający z niejednoznacznej, a w istocie dokonanej w jej treści rozbieżnej oceny stanowiska Skarżącej, narusza art. 14c § 1 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia wskazanego przez Skarżącą art. 14k § 1 o.p., ponieważ przepis ten nie mógł mieć tu zastosowania. Stanowi on bowiem, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Określona tym przepisem ochronna funkcja interpretacji indywidualnych przejawia się dopiero w sytuacji, gdy kwestionowana jest prawidłowość działania wnioskodawcy, który zastosował się do uzyskanej interpretacji. Tym niemniej rację ma Skarżąca podnosząc, że tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa umożliwia wnioskodawcy zastosowanie się do zawartych w niej wskazań i w rezultacie skuteczne skorzystanie z ochrony przewidzianej w powyższym przepisie. Zdaniem Sądu, specyfika instytucji interpretacji indywidualnych wymaga, aby wypowiedzi organu interpretacyjnego były precyzyjne i wyczerpujące tak, aby na etapie "zwykłego" postępowania podatkowego (wymiarowego), kiedy to ujawnia się ochronna funkcja tej instytucji, nie dochodziło z kolei do sporów o znaczenie uzyskanej przez wnioskodawcę interpretacji. W przekonaniu Sądu, funkcje ochronna i informacyjna interpretacji indywidualnych mają także ten wymiar, że umożliwiają rozważenie i wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych, jakie mogą się pojawić w przy weryfikacji prawidłowości działań wnioskodawcy (czy to jako podatnika, czy płatnika) już wtedy, gdy wnioskodawca wątpliwości te dostrzeże i sformułuje jako wniosek o wydanie interpretacji. W gruncie rzeczy leży to również w interesie organów podatkowych, ponieważ to one w ewentualnym "zwykłym" postępowaniu podatkowym będą musiały zmierzyć się nieprecyzyjną, niewyczerpującą, czy też niespójną interpretacją indywidualną, na którą powoła się podatnik. I chociaż interpretacje indywidualne nie są wiążące ani dla wnioskodawców, ani dla organów podatkowych, wyznaczają zakres ochrony należnej wnioskodawcy, który to zakres może stać się kolejnym źródłem sporu między podatnikiem a organem podatkowym. Dlatego też jednoznaczne sformułowanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej ma zasadnicze znaczenie. Sąd nie wypowiedział się co do merytorycznej zasadności dokonanej przez Ministra Finansów oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej. Z uwagi na opisaną wyżej wadliwość tej oceny byłaby to wypowiedź przedwczesna. W konsekwencji przedwczesna byłaby również ocena własnego stanowiska Ministra Finansów. Dokonanie takiej oceny przez Sąd równałoby się udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem Organu interpretacyjnego. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to obowiązek wydania interpretacji zawierającej jednoznaczną ocenę prawidłowości stanowiska Skarżącej co do możliwości skorygowania podatku należnego (a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. także podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).