III SA/Wa 3554/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę W dniu 10 lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec D. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wysokości 1.183.542 zł (należność główna plus odsetki na dzień wystawienia tytułu w kwocie 244.052,90 zł – k. 2 akt administracyjnych). Jak wynika z tytułu, podstawę jego wystawienia stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. (k. 60 akt administracyjnych), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. (k. 50 akt administracyjnych). Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 13 lipca 2015 r. dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku [...] S.A. i w Banku [...] S.A. (doręczono je dłużnikom zajętej wierzytelności w dniach 16 i 20 lipca 2015 r. - k. 4 i 7 akt administracyjnych). Spółka zawiadomienia te otrzymała wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 16 lipca 2015 r. (k. 3 akt administracyjnych). W dniu 23 stycznia 2015 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego (k. 15 akt administracyjnych). Jako podstawę zarzutów wskazała: - art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm; dalej: "u.p.e.a."), z uwagi na nieistnienie – względnie przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, ewentualnie przedwczesne wydanie tytułu wykonawczego z uwagi na zaskarżenie przez Spółkę decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania tej decyzji; - art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, ewentualnie z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia; - art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki. Spółka wniosła o uchylenie zajęcia rachunków bankowych i tytułu w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie egzekucji do czasu rozpoznania zarzutów. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i 3 u.p.e.a. argumentowała, że będąca podstawą egzekucji decyzja była wadliwa i nieprawomocna, a Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur wystawionych przez 8 kwestionowanych przez organ kontrahentów. Co do zarzutu przedawnienia Skarżąca podniosła, że jej zobowiązanie przedawniło się z końcem 2012 r., a organy nie mają racji, że doszło do zawieszenia biegi terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Zdaniem Skarżącej, wystawienie tytułu było przedwczesne, bo złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej do Sądu decyzji i jest wysoce prawdopodobne, że takie wstrzymanie uzyska (w innych sprawach Skarżącej takie wstrzymanie zostało bowiem orzeczone). Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Skarżąca wskazała, że organ nie doręczył jej upomnienia, mimo że powinien to uczynić przed doręczeniem tytułu wykonawczego. Poza tym w tytule nie wskazał prawidłowej podstawy braku obowiązku doręczenia upomnienia. Skarżąca podniosła również, że zajęcie jej rachunków bankowych w Banku [...] S.A. i w Banku [...] S.A. jest nazbyt dolegliwe, bo prowadzi do paraliżu bieżącej działalności Spółki. Poza tym nie wiadomo, czy organ prawidłowo wyliczył kwotę dochodzonych odsetek. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał zarzut z art. 33 ust. 1 pkt 1 u.p.e.a. (zarzut przedawnienia) za niedopuszczalny, a pozostałe zarzuty – za niezasadne (k. 25 akt administracyjnych). Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że w tytule wykonawczym naliczono odsetki za zwłokę z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."), który stanowi, że jeżeli decyzja wymiarowa organu kontrolnego nie została doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Jak podkreślił Dyrektor, w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu 29 września 2008 r., natomiast decyzja Dyrektora UKS w W. określająca zobowiązanie podatkowe Spółce została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 17 marca 2015 r.. Dlatego też okres od dnia 29 września 2008 r. do 17 marca 2015 r. został wyłączony z naliczania odsetek. Organ II instancji zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny wykazując tabelaryczne zestawienie przerwy błędnie określił rok w dacie "17.03.2010 r." zamiast "17.03.2015 r.", niemniej pomyłka ta nie ma wpływu na prawidłowość zastosowanej przerwy. Ponadto organ I instancji błędnie określił miesiąc w dacie "26.09.2007 r.", zamiast "26.05.2007 r." wskazując datę, od której naliczał odsetki. To też nie ma wpływu na wynik sprawy, bo w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano datę 26 maja 2007 r. Zarzut błędu co do naliczania i kwoty odsetek w tytule wykonawczym, nie znajduje więc uzasadnienia, a tym samym niezasadny jest zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 oraz zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Za niezasadny organ II instancji uznał też zarzut braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) z uwagi na wniesienie skargi do sądu na decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu – wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Zdaniem organu, decyzja jest ostateczna i to wystarczało do wszczęcia egzekucji a postanowienie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd wydał dopiero w dniu 16 października 2015 r. Podobnie za niezasadny uznano zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. Wskazano, że w tej decyzji określono Spółce za kwiecień 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.183.542 zł i ta zaległość została objęta tytułem wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wystawienia tytułu z uwzględnieniem przerwy, o której była wyżej mowa. Tak samo oceniono zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ wskazał, że ze względu na obowiązujący w dacie wystawienia tytułu wykonawczego stan prawny – Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał obowiązku wysłania upomnienia. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. Zauważył, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny wyjaśnił, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, a jego wartość odpowiadałaby choćby w przybliżeniu wysokości obowiązku. Z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowany środek egzekucyjny, trudno uznać za środek ze swej natury uciążliwy, bo w rezultacie środki na rachunku w Banku [...] były niewystarczające do całkowitej realizacji zajęcia, natomiast w przypadku zajęcia rachunku w Banku Pekao, organ egzekucyjny zezwalał Spółce na realizację wypłat z rachunku celem kontynuowania działalności. Za niezasadny uznano następnie zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów z art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) z tego powodu, że samo przywołanie w kolumnie E tytułu jednostki redakcyjnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. poz. 1449) jako podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia nie stanowi o wadliwości tytułu, która skutkowałaby koniecznością jego zwrotu wierzycielowi. Poza tym nie można, zdaniem organu, uznać tytułu za wadliwy ze względu na brak w nim informacji o przerwach w naliczaniu odsetek. Za niedopuszczalny natomiast uznano zarzut przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), bowiem kwestia ta była już przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] lutego 2015 r. Wówczas Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję nie podzielając zarzutów odwołania jakoby w rozstrzyganej sprawie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego nieistnienia, względnie przedawnienia lub braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym; - art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, względnie z uwagi na brak wskazania w treści tytułu wykonawczego podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego niespełnienia w tytule wymagań określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. uznające za niedopuszczalny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), a pozostałe podniesione przez Skarżącą zarzuty (art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 7 i 10 u.p.e.a.) – za niezasadne. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. przedawnienie. Stosownie do art. 34 § 1a i 2 ustawy, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). W rozpoznanej sprawie zarzut przedawnienia został podniesiony przez Skarżącą w poprzedzającym postępowanie egzekucyjne postępowaniu jurysdykcyjnym. W będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2007 r. kwestię przedawnienia omówiono na s. 19 i n. (k. 64 i n. akt administracyjnych). Organ odwoławczy uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który zasadniczo upływałby z końcem 2012 r., uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawaniu faktur sprzedaży VAT oraz posługiwaniu się fakturami VAT zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych m.in. przez Skarżącą. Skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 8 listopada 2012 r., doręczonym jej w dniu 13 listopada 2012 r. Z tych powodów organ odwoławczy uznał, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. Analiza tej kwestii w postępowaniu podatkowym wyklucza możliwość ponownego rozpatrzenia zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym, zatem słusznie organy egzekucyjne obu instancji zarzut ten uznały za niedopuszczalny. Ponoszone w tym zakresie w skardze argumenty mogą być kierowane do Sądu rozpoznającego sprawę ze skargi na decyzję, nie było natomiast podstaw, by analizować je w postępowaniu niniejszym. Samo bowiem stwierdzenie, że zarzut przedawnienia był przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym sprawia, że Sąd musi zaakceptować stwierdzoną przez organy w postępowaniu egzekucyjnym jego niedopuszczalność. Pozostałe zgłoszone przez Skarżącą zarzuty organy egzekucyjne uznały za niezasadne i Sąd stanowisko to aprobuje. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. nieistnienie obowiązku (pkt 1), brak wymagalności obowiązku z innego powodu niż odroczenie terminu wykonania obowiązku (pkt 2), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (pkt 3), brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (pkt 7), niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (pkt 10). Nieistnienia obowiązku Skarżąca upatrywała w tym, że z jednej strony – zobowiązanie się przedawniło (do tej kwestii odniesiono się już wyżej), a z drugiej – że decyzja podatkowa, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy była nieprawomocna, a poza tym wadliwa, co przesądziło wniesieniu na nią skargi do tut. Sądu. Braku wymagalności obowiązku Skarżąca upatrywała natomiast w tym, że wykonanie decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, zostało wstrzymane postanowieniem tut. Sądu. Otóż Sąd wyjaśnia, że o dopuszczalności egzekucji nie przesądza przymiot prawomocności decyzji, lecz jej ostateczność. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. była ostateczna w administracyjnym toku instancji (co oznacza, że przymiot taki uzyskała utrzymana nią w mocy decyzja Dyrektora UKS), a więc mogła być podstawą wystawienia tytułu egzekucyjnego, na podstawie którego wszczęto następnie egzekucję. Jak wynika z art. 239a O.p., wykonaniu nie podlega (a więc nie może być egzekwowana) decyzja nieostateczna. Decyzja jest nieostataczna dopóty, dopóki przysługuje od niej odwołanie (a contrario z art. 128 zd. 1 O.p.). Decyzja staje się ostateczna, gdy nie służy już od niej odwołanie, co zachodzi m.in. w przypadku, gdy odwołanie podatnika zostało rozpatrzone i zakończyło się wydaniem decyzji aprobującej decyzję I instancji. Decyzja taka może być wówczas podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nawet gdy została wniesiona na nią skarga do sądu administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 61 § 1 p.p.s.a., wniesienie skargi do sądu nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu. Wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 61 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zaskarżonego aktu, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Podniesione w skardze zarzuty wadliwości decyzji kierowane pod adresem decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie mogły być przedmiotem analizy Sądu, bowiem właściwy na to czas i miejsce nastąpi dopiero w czasie rozpoznania sprawy ze skargi Skarżącej na tę decyzję. Sąd nie mógł więc w rozpoznanej sprawie argumentów tych brać pod uwagę, podobnie jak nie mogły tego uczynić organy egzekucyjne. Sam fakt, że decyzja, na podstawie której tytuł wystawiono, była w owym czasie nieprawomocna, nie podważa dopuszczalności i prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Decyzja będzie prawomocna po rozpoznaniu wniesionej na nią skargi (a ściślej – po oddaleniu skargi), co jednak wcale nie oznacza, że organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) miał czekać do tego czasu z wystawieniem tytułu i wszczęciem na jego podstawie egzekucji. Przepisy nie wiążą bowiem dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego z prawomocnością decyzji, lecz z jej ostatecznością, a ta zachodziła w dacie wystawienia tytułu i przystąpienia do egzekucji. Oceny tej nie zmienia ponoszony przez Skarżącą fakt zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do tut. Sądu wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Jak wiadomo, tut. Sąd postanowieniem z dnia 16 września 2015 r. (a nie jak podał organ – 16 października 2015 r.), sygn. akt III SA/Wa 2212/15 wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji, a następnie postanowieniem z dnia 28 października 2015 r. zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi Skarżącej do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt. K 31/14. Dla ceny dopuszczalności wszczęcia egzekucji nie ma to żadnego znaczenia. Organ w zaskarżonym postanowieniu nie wypowiedział się wprawdzie dość jasno, jakie znaczenie przypisać należy wstrzymaniu wykonania decyzji przez Sąd, jednak niewątpliwie uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Okoliczność wstrzymania wykonania decyzji przez Sąd ma bowiem znaczenie dla toku egzekucji, a nie dla jej wszczęcia, jak mylnie sądzi Skarżąca wywodząc, że wystawienie tytułu było przedwczesne. Otóż zgodnie z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w razie wstrzymania wykonania decyzji obejmującej egzekwowany obowiązek postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części. Oznacza to, że ani wniesienie skargi do Sądu, ani z tym związane wstrzymanie przez niego wykonania zaskarżonej decyzji, która uprzednio była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie niweczy dopuszczalności i prawidłowości wszczęcia egzekucji (a tego dotyczą zarzuty). Udzielenie ochrony tymczasowej przez Sąd (wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji) ma natomiast znaczenie dla toku egzekucji, bo wymaga zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Dlatego zarzuty Skarżącej w powyższym zakresie należało uznać za niezasadne. Podobnie Sąd ocenia argumenty Skarżącej mające wskazywać na wadliwość etapu wszczęcia egzekucji polegającą na określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7) i niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Otóż jak wynika z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w tytule wykonawczym należy zamieścić: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wszystkie te elementy tytuł wykonawczy zawiera. Ujęto w nim informację co do treści egzekwowanego obowiązku (podatek od towarów i usług – rubryka E pkt 2), podstawę prawną tego obowiązku (O.p. oraz ustawa o VAT – rubryka E pkt 1), wzmiankę o wymagalności (rubryka G), określenie wysokości należności pieniężnej (należność główna – 1.183.542 zł – odpowiadająca kwocie zobowiązania z decyzji – rubryka E.1. pkt 1), terminu, od którego nalicza się odsetki (26 maja 2007 r. – rubryka E.1 pkt 2 wraz z kwotą odsetek wyliczoną na dzień wystawienia tytułu – rubryka E.1. pkt 3), rodzaju odsetek (rubryka E pkt 6) i stawki odsetek (rubryka E pkt 7). Rzeczywiście, jak twierdzi Skarżąca, w tytule nie wskazano okresów przerwy w naliczaniu odsetek, a te wystąpiły. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego przepisu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Powstaje pytanie, czy brak wskazania tych okresów w tytule podważa prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca. Tytuł wykonawczy jest wystawiany na druku urzędowym, który zawiera określone pola do wypełnienia. Nie zawiera on w istocie rubryk pozwalających na ukazanie okresów, w których odsetek nie naliczono z uwagi na zaistnienie przewidzianych w tym zakresie prawem przerw. W tytule jest jednak miejsce na podanie odsetek wyliczonych na dzień wystawienia tytułu, co w zestawieniu z szeroko zakreślonymi podstawami zarzutów w wystarczającym stopniu chroni interes zobowiązanego na wypadek, gdyby te odsetki błędnie wyliczono. Po to wszak są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, by określone informacje w tytule zobowiązany mógł zakwestionować, a organ – by się mógł do tych argumentów odnieść. Skarżąca niezasadnie, zdaniem Sądu, oczekuje od organów wskazania jej kwot odsetek w określonym czasie i podstaw ich wyliczenia. Skarżąca była przecież stroną postępowania podatkowego, a więc wie, kiedy zostało wszczęte postępowania kontrolne i kiedy doręczono jej wydaną w tym postępowaniu decyzję. Nie powinna mieć więc żadnych trudności w wyliczeniu przerw w naliczeniu odsetek, a gdyby jej wyliczenie nie zgadzało się z wyliczeniem organu – może to podnieść w ramach zarzutów. Zbyt daleko idącym żądaniem jest jednak, zdaniem Sądu, domaganie się podania w tytule (w którym nie ma to miejsca, co Skarżąca sama widzi), tych informacji i jeszcze czynienie z ich braku zarzutu organowi, przy jednoczesnym braku zarzutów co do kwoty wyliczenia wysokości odsetek. Innymi słowy, Skarżąca nie kwestionuje ich wysokości, ale kwestionuje fakt, że nie podano sposobu ich wyliczenia w tytule wykonawczym. W postanowieniu organu I instancji, jak i w zaskarżonym postanowieniu podano sposób wyliczenia odsetek wskazując na uwzględnienie przerw w ich naliczaniu. Organy wskazały, wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu 29 września 2008 r. (data doręczenia postanowienia z dnia [...] września 2008 r.). Decyzja została wydana [...] lutego 2015 r. (data doręczenia – 17 marca 2015 r.). Okoliczności te są niesporne, choć Skarżąca mylnie podała w skardze datę doręczenia decyzji (17 marca 2013 r., zamiast 2015 r., ale na pomyłkę wskazuje podanie długości postępowania kontrolnego – 6,5 roku). Za ten okres odsetek nie naliczono, na co wyraźnie wskazuje wyliczenie wynikające z tabeli zawartej w postanowieni organu I instancji, mimo omyłki w oznaczeniu roku w dacie końcowej (17 marca 2010 r. zamiast 2015 r. - k. 24 akt administracyjnych). Uwzględnienie tej przerwy sprawia, że zarzuty Skarżącej w tym zakresie (nieistnienia obowiązku, określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należało uznać za niezasadne. Tak samo Sąd ocenia kwestię rozpatrzenia przez organy zarzutu niedoręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Otóż należy zaznaczyć, że upomnienie nie zawsze jest wymagane. Zasada jest taka, że jeżeli postępowanie egzekucyjne poprzedzało postępowanie jurysdykcyjne, które zakończyło się wydaniem "orzeczenia", upomnienia doręczać nie trzeba, bo zachodzi domniemanie, że zobowiązany, który nie zapłacił należności wynikającej z tego orzeczenia wie, co jest przedmiotem egzekucji i w jakiej wysokości. Potwierdza to treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. poz. 1494). W § 2 pk 2 tego aktu wskazano, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Do takich niewątpliwie należy zobowiązanie w podatku VAT i Skarżąca z pewnością miała tego świadomość. W tym kontekście podnoszone przez nią argumenty mające wskazywać, że zachodziła potrzeba doręczenia upomnienia i że upomnienie to powinno zawierać prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych należy uznać za pozbawione jakichkolwiek sensownych racji. Z tego samego powodu Sąd za niezasadny uważa zarzut niewskazania w tytule podstawy braku obowiązku doręczenia upomnienia w sytuacji, gdy organ podał akt normatywny, z którego to wynika, a nie podał jedynie jednostki redakcyjnej tego aktu. Sąd zauważa, że ten akt normatywny składa się z czterech tylko paragrafów, więc identyfikacja i weryfikacja podanego następnie w zaskarżonym postanowieniu przepisu nie powinna nastręczać Skarżącej żadnych trudności. Wreszcie Sąd aprobuje wywód Dyrektora Izby Skarbowej co do podniesionego przez Skarżącą zarzutu stanął zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. Zdaniem Sądu, organ ten trafnie zauważył, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. W rozpoznanej sprawie było jasne, co potwierdza materiał dowodowy, że Skarżąca nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, a jego wartość odpowiadałaby choćby w przybliżeniu wysokości obowiązku. Z tego względu dokonanie zajęć rachunków bankowych, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności, było w pełni uzasadnione. Warto zaznaczyć, że w aktach sprawy znajdują się pisma, z których wynika, że organ egzekucyjny zezwalał Spółce na realizację wypłat z rachunku celem kontynuowania działalności. Jej zarzut w tym zakresie jest wiec całkowicie pozbawiony racji. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).