I SA/Gl 1072/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K.(zwany dalej "organem interpretacyjnym"), działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej w skrócie "O.p.") oraz § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku A Sp. z o.o. Spółka komandytowa w Z. z dnia [...] o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przekształcaną od wspólnika w celu poprawy jej płynności finansowej utraconej wskutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały innemu wspólnikowi. 2. Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego stanu faktycznego. 2.1. A jest spółką komandytową. Wspólnikami spółki są: osoba fizyczna (wspólnik A) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca komplementariuszem (wspólnik C). Do 6 lutego 2015 r. wspólnikiem – komandytariuszem spółki była również inna osoba fizyczna (wspólnik B). A powstała 5 lutego 2015 r. z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wstąpiła więc na zasadzie sukcesji generalnej w ogół praw i obowiązków spółki przekształcanej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2012 r. na podstawie uchwały zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, potwierdzone zostało automatyczne umorzenie części udziałów wspólnika B w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Umorzenie to zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym 8 grudnia 2012 r. Wynagrodzenie za umorzone udziały (w kwocie [...] zł) zostało wspólnikowi B wypłacone szeregiem przelewów w jednym dniu, tj. 5 września 2012 r. Wynagrodzenie to było przez spółkę wypłacone ze środków obrotowych spółki z o.o., a zatem spółki przekształcanej. W celu zapewnienia płynności finansowej zarząd spółki z o.o. (spółki przekształcanej), w porozumieniu ze wspólnikiem A, zawarł w imieniu spółki z o.o. w dniu 5 września 2015 r. umowę pożyczki z tym wspólnikiem. Zgodnie z zawartą umowa wspólnik A wpłacił na konto spółki z o.o. kwotę [...] zł na potrzeby prowadzenia działalności operacyjnej spółki. Kwotę tą wspólnik A przelał szeregiem przelewów w dniu 5 września 2015 r. Zgodnie z umową z dnia 5 września 2015 r. pożyczka środków pieniężnych była oprocentowana. 2.2. W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania: "Czy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę Przekształcaną od Wspólnika A i wypłacane na jego rzecz do momentu przekształcenia w spółkę komandytową, mogły zostać przez Spółkę Przekształcaną (w czasie jej istnienia – tj. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową – Spółkę Wnioskodawcę) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu?" Prezentując własne stanowisko spółka wnioskodawca stwierdziła w swym piśmie, iż odsetki od zaciągniętej przez spółkę przekształcaną od wspólnika A i wypłacane na jego rzecz mogły zostać przez spółkę przekształcaną (w czasie jej istnienia – tj. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Na poparcie swoich twierdzeń spółka podniosła, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przekształcana spółka poniosła wydatki związane z pożyczką zaciągniętą dla zapewnienia sobie odpowiedniego poziomu środków przeznaczonych na działalność operacyjną. Jak zaznaczyła spółka, wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu spółki, gdyż zaciągnięcie pożyczek pozwoliło na polepszenie jej wskaźników. Uwzględniając powyższe, łącznie z faktem, że koszty te nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., w ocenie spółki, należy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez spółkę uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, jak zaznaczyła skarżąca, zapłacone odsetki od środków pochodzących z pożyczki, wykorzystane przez spółkę w związku z wypłatą wynagrodzenia za umorzone udziały (w celu utrzymania dotychczasowego poziomu finansowania działalności operacyjnej), stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż spełniają warunek określonego celu, będącego podstawą zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 3. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ interpretacyjny stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu interpretacyjnego zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Odnosząc się do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, który w jej ocenie uprawniał ją do zaliczenia odsetek od zaciągniętej pożyczki jako kosztu uzyskania przychodu, organ interpretacyjny zaznaczył, iż decydujące znaczenie w sprawie ma cel, na jaki pożyczka została zaciągnięta i czy wydatki sfinansowane środkami pochodzącymi z pożyczki mogą mieć wpływ na osiągnięcie przychodów, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. W każdym przypadku oceniając możliwość zaliczenia odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów należy zbadać czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny stwierdził, iż nie można uznać, że wystarczającą przyczyną zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów jest wskazana przez spółkę konieczność utrzymania dotychczasowego poziomu finansowania działalności operacyjnej, z pominięciem przyczyny jaka wywołała niedostatek środków finansowych, tj. umorzenia za wynagrodzeniem udziałów jednego ze wspólników. Organ interpretacyjny stwierdził, iż wydatek w postaci wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, z którym związana była utrata płynności finansowej spółki, nie jest wydatkiem generującym źródło przychodów. Nie wskazuje on bowiem bezpośredniego ani pośredniego związku z przychodami, ponieważ uzyskanie lub wysokość przychodów nie zależy i nie może zależeć od tego, jak rozdysponowane są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wydatek na wykup i umorzenie udziałów służy przeprowadzaniu rozliczeń pomiędzy spółką a jej udziałowcami, nie jest zatem jego celem pomnażanie przychodów. Konieczność zapewnienia płynności finansowej, którą spółka utraciła w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, należy uznać w ocenie organu interpretacyjnego za następstwo reorganizacji wewnętrznej struktury spółki kapitałowej. Wobec powyższych okoliczności organ interpretacyjny stwierdził, iż cel zaciągnięcia pożyczki, wskazany we wniosku o interpretację, nie stanowi celu w jakim powinien być poniesiony koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ celem takiego wydatku nie jest uzyskanie przychodów, ale zmiana układu kapitałowego i wzajemnych relacji udziałowców spółki. Organ stwierdził ponadto, iż podobnie brak jest podstaw do przyjęcia, iż wydatek ten miał służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, skoro znaczenie językowe tych zwrotów wskazuje, że "zachowanie" źródła przychodów to "utrzymanie go w stanie niezmienionym", a "zabezpieczenie" źródła przychodów to "chronienie go przed czymś, przed zniszczeniem". Na podstawie objaśnień słownikowych - jak stwierdził organ interpretacyjny - przebudowa struktury kapitałowej spółki jest w zasadzie przeciwieństwem utrzymania jej w stanie niezmienionym. W końcowej części interpretacji indywidualnej organ stwierdził, iż jeśli zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje cel jego poniesienia, którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, to wydatek na odsetki od pożyczki, poniesiony w celu pozyskania środków na zapewnienie płynności finansowej, utraconej poprzez wypłatę wynagrodzenia za wykupione udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia – nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku, stwierdzając, iż jej stanowisko co do podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przekształcaną od wspólnika w celu poprawy jej płynności finansowej, utraconej wskutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały innemu wspólnikowi jest prawidłowe. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 6. Wnosząc skargę do Sądu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a to art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przekształcaną od jej wspólnika – w celu poprawy jej płynności finansowej utraconej wskutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały innemu wspólnikowi jest nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę jej stanowiska oraz naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122 ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bowiem organ wydając interpretację podatkową nie przeanalizował w całości powołanego przez skarżącą stanu faktycznego. Jak wskazała skarżąca, uchybienia te, w zakresie naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawa podatkowego, doprowadziły organ interpretacyjny do zajęcia błędnego stanowiska zawartego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu organ wskazał, iż decydujące w sprawie znaczenie ma cel, na jaki pożyczka została zaciągnięta oraz ustalenie, czy wydatki sfinansowane środkami pochodzącymi z pożyczki mogą mieć wpływ na osiągnięcie przychodów, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. Ustosunkowując się do powyższej kwestii organ interpretacyjny wskazał, iż w niniejszej sprawie nie można uznać, że wystarczającą przyczyną zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów jest wskazana przez skarżącą konieczność utrzymania dotychczasowego poziomu finansowania działalności operacyjnej, z pominięciem przyczyny jaka wywołała niedostatek środków finansowych, tj. umorzenia za wynagrodzeniem udziałów jednego ze wspólników. Organ podniósł, iż wydatek w postaci wynagrodzenia za umorzone udziały, z którym związana była utrata płynności finansowej spółki, nie jest wydatkiem generującym źródło przychodu. Nie jest też utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie wskazuje bowiem bezpośredniego, ani pośredniego związku z przychodami, ponieważ uzyskanie przychodów nie zależy i nie może zależeć od tego, jak rozdysponowane są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ interpretacyjny stwierdził, iż wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego na podstawie nakreślonego przez skarżącą stanu faktycznego, dokonując w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, oceny prawnej zdarzenia faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 7. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa materialnego, ani nie została wydana z naruszeniem przepisów procesowych. 7.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, sformułowanych w skardze, albowiem tylko przy zachowaniu przepisów proceduralnych możliwe jest prawidłowe odniesienie się do zasadniczej kwestii – interpretacji prawa materialnego. W ocenie Sądu żaden z postawionych w tym zakresie zarzutów nie jest uzasadniony. Organ interpretacyjny dokładnie zapoznał się z opisem stanu faktycznego, zawartym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawczyni i jego uzasadnieniem, dowodem czego jest przywołanie ich niemal dosłownie w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji podatkowej. Następnie organ odniósł się zarówno do opisu stanu faktycznego jak i do argumentacji wnioskodawczyni, szczegółowo wyjaśniając powody, dla których uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione. Także w piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do wezwania o usunięcie naruszenia prawa organ interpretacyjny dodatkowo poszerzył swe wywody o odniesienie się do podniesionych przez skarżącą argumentów. Taki sposób procedowania wskazuje na pełne przestrzeganie zasad postępowania interpretacyjnego, a fakt, że organ zajął inne od wnioskodawczyni stanowisko merytoryczne nie może być ocenione jako naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 14 c § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. 7.2. Za nieuzasadniony uznać także należy zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny przedstawił i dokładnie omówił treść powyższego przepisu, definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zaprezentowane w tym względzie wywody są w pełni akceptowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie. W największym skrócie można przedstawić je jako konieczność wykazania przez podatnika, że pomiędzy poniesieniem wydatków a uzyskaniem przychodu istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym. Jak bowiem wynika wprost z treści tego przepisu, wydatki, aby mogły być zaliczone w poczet kosztów podatkowych, muszą być poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. "Zgodnie z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim: 1) przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność); 2) potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów, ich zachowania , albo zabezpieczenia źródła przychodów" ( S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, Wyd. Unilux Wrocław 2013 r. str. 460). Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy z momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem, albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, nr 2, str. 9). Poniesienie wydatku nie może być zatem ukierunkowane na realizację innego celu niż uzyskanie przychodów. Stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wskazuje na prawidłowe zakwalifikowanie wydatków poniesionych przez wnioskodawczynię z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej u swego wspólnika jako wydatków poniesionych w innym celu niż uzyskanie przychodów. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ewidentnie wynika, że pożyczka została przeznaczona w całości na spłatę zobowiązania spółki, wynikającego z umorzenia za wynagrodzeniem udziałów jednego ze jej wspólników, co prowadzi do wniosku, że jej zaciągnięcie służyło wyłącznie pozyskaniu środków na wypłatę tegoż wynagrodzenia. Świadczy o tym tożsamość kwot obu transakcji i dokonanie ich w tym samym dniu. Działanie spółki związane było w tym względzie wyłącznie ze zmianą jej struktury kapitałowej i wzajemnych relacji udziałowców spółki, a osiągnięciu tego celu służyły środki uzyskane z zaciągniętej pożyczki. Odbudowanie stanu posiadania środków finansowych przez skarżącą spółkę w drodze pożyczki nie zmienia oceny, że celem jej zaciągnięcia było uzyskanie środków na wypłatę wynagrodzenia dla wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów. Wydatek w postaci odsetek od tej pożyczki nie może zatem być uznany za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 8. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).