I FSK 1798/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2844/13 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 9 września 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 2844/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: jako skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 9 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Ze stanu faktycznego wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 27 maja 2013 r., w której organ ten określił skarżącej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 58.765.570 zł z tytułu importu towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego nr SAD [...] z dnia 11 lutego 2013 r. Organ wskazał, że w dniu 11 lutego 2013 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu surową ropę naftową. Do zgłoszenia dołączyła m. in. deklarację wartości celnej i fakturę prowizoryczną z dnia 4 lutego 2013 r. na kwotę 80.162.438,71 USD. Ponieważ zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne określone w art. 62 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L z 1992 r. Nr 302, s. 1) – dalej "WKC", organ celny przyjął je bez weryfikacji (art. 63 WKC). Po uiszczeniu należności celnych i podatkowych towar został zwolniony do dyspozycji importera. Organ ustalił, że w dniu 11 marca 2013 r. skarżąca wniosła o dokonanie sprostowania ww. zgłoszenia celnego w związku z wystawieniem faktury ostatecznej przez dostawcę towaru oraz o odstąpienie od poboru odsetek. W powyższym piśmie skarżąca wskazała, że w dniu odprawy celnej nie była jej znana jednostkowa cena towaru, a zgłoszenie celne przygotowano na podstawie faktury prowizorycznej. Zmiana ceny importowanej ropy naftowej, opartej o miesięczne notowania, które spowodowały podwyższenie wartości celnej towarów, nie są czynnikami, na jakie skarżąca miałaby jakikolwiek wpływ. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: – art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako ustawa o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawarcie przez skarżącą umowy sprzedaży zawierającej postanowienie dotyczące ustalania ceny w oparciu o ceny rynkowe, jakie będą znane po momencie dostawy towarów, mieści się w pojęciu świadomego działania lub zaniedbania, prowadzącego do obowiązku uiszczenia odsetek od niepobranej kwoty podatku od towarów i usług; – art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. po. 749 z późn. zm.) dalej jako O.p. oraz art. 6 k.c. przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że zawierając umowę z klauzulą ustalania ceny w oparciu o ceny rynkowe i przedstawiając w zgłoszeniu celnym fakturę prowizoryczną, a następnie fakturę ostateczną uwzględniającą cenę wynikającą z tej umowy, Skarżąca działa w sposób świadomy lub dopuszcza się zaniedbania prowadzącego do obowiązku uiszczenia odsetek od niepobranej kwoty podatku od towarów i usług; – art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 i art. 128 O. p. przez uznanie, że nie zaszła przesłanka zmiany ceny, mająca wpływ na zmianę podstawy określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Na wypadek niepodzielenia ostatniego z powyższych zarzutów, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33, art. 34 i art. 37 ust. 1a ustawy o VAT przez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy w ocenie organu odwoławczego nie zachodziły przesłanki do zmiany wartości celnej towaru i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego wskazał, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca nie wykazała wystąpienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek od podatku od towarów i usług. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, zgodnie z którym tylko możliwość wpływania przez nią na notowania uwzględniane przy ustalaniu ceny, czyniłaby pobranie przedmiotowych odsetek. Wskazał, że skarżąca nie ma wpływu na to, jak zmienią się notowania, uwzględniane przy wyliczaniu ceny nabywanej ropy naftowej, a zatem czy cena ropy naftowej wzrośnie, czy zmaleje. Natomiast ma wpływ na wybór tych notowań jako elementów kalkulacji ceny. WSA w Warszawie podniósł, że skarżąca zgłaszając towar do odprawy celnej w dniu 11 lutego 2013 r. dołączyła fakturę prowizoryczną z dnia 4 lutego 2013 r., w której jako miesiąc dostawy wskazała styczeń, a jako datę rozładunku – 1 lutego 2013 r. W ocenie Sądu, skarżąca wiedząc, że w związku z zakończeniem rozładunku 1 lutego 2013 r. konieczne będzie zastosowanie do wyliczenia ceny notowań z tego miesiąca, którymi nie dysponowała wówczas ani ona, ani jej kontrahent, miała świadomość, że kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa, chociażby z tego względu, że przy wyliczeniu ceny towaru nie uwzględniono tych wszystkich notowań wskazanych w kontrakcie, które uwzględnić należało (danych z lutego 2013 r.). Skarżąca wskazała, że cena wynikająca z faktury wystawionej 4 lutego 2013 r. obliczona została z uwzględnieniem notowań właściwych dla stycznia 2013 r. Była to faktura prowizoryczna. Zgodnie zaś z kontraktem, faktury prowizoryczne wystawiane są, jeżeli "ostateczna cena nie będzie jeszcze znana". Faktura taka zawiera "cenę prowizoryczną opartą na wszystkich dostępnych notowaniach" (pkt 5.5 Kontraktu). W ocenie Sądu wpisując kwotę podatku wyliczoną z uwzględnieniem ceny opartej na wskaźnikach styczniowych skarżąca świadomie podjęła decyzję, że wpisuje kwotę, która nie może być uznana za prawidłową, tj. należną w świetle przepisów prawa. Zdaniem Sądu, ta właśnie okoliczność istniejąca w dacie dokonywania zgłoszenia celnego, czyli świadomość skarżącej, że cena podana w fakturze prowizorycznej oparta jest na niewłaściwych notowaniach, nie pozwala uznać, iż składając to zgłoszenie celne skarżąca nie działała świadomie, nie wiedząc, że uwzględniła nieprawidłową cenę, a w rezultacie nieprawidłową kwotę podatku. Sąd podniósł, że zasadnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż pomimo świadomości, że cena ropy wynikająca z faktury wystawionej 4 lutego 2013 r. jest ceną, która nie uwzględnia wskazanych w podpisanym przez nią kontrakcie właściwych notowań (z właściwego miesiąca), skarżąca zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu. Nie skorzystała natomiast np. z przewidzianej w art. 253 WKC procedury niekompletnego zgłoszenia, która umożliwiłaby jej uwzględnienie właściwej ceny ropy. Sąd podkreślił, że zgodnie z zasadą swobody umów podatnik zasadniczo może zawrzeć dowolny kontrakt. Jednak nie zwalnia to go z obowiązku poniesienia skutków przyjętych postanowień umownych powstałych przy deklarowaniu należności publicznoprawnych. Nie można skutecznie powoływać się na postanowienia kontraktu jako uzasadnienie określonych działań lub zaniechań w sferze rozliczeń publicznoprawnych, w tym podatkowych. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze w ocenie Sądu stwierdzić należy, iż rację ma skarżąca kwestionując prawidłowość odwołania się organu podatkowego do art. 6 k.c. i wyrażonej w przepisie zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tym niemniej z tego przepisu Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że to skarżąca powinna przedstawić dowody potwierdzające "jej roszczenie". Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 37 ust. 1a ustawy o VAT to właśnie podatnik ma udowodnić istnienie okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, co nakłada na niego obowiązek przedstawienia dowodów, że okoliczności te faktycznie wystąpiły. W konsekwencji Sąd uznał, że w tej sytuacji dla wyniku sprawy nie ma istotnego znaczenia wadliwe i w istocie zbędne odwołanie się przez organ odwoławczy do określonej w art. 6 k.c. zasady, według której należy oceniać rozłożenie ciężaru dowodu. W świetle bowiem art. 37 ust. 1a ustawy o VAT ciężar udowodnienia zaistnienia przesłanek odstąpienia od pobrania odsetek i tak spoczywał na skarżącej. Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej wyrażonej w art. 128 oraz zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O. p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej sprawy i uznanie, że organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż Spółka nie udowodniła, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług była spowodowana okolicznościami nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Natomiast prawidłowa ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie musiałaby prowadzić do uznania, iż Spółka udowodniła na etapie postępowania podatkowego brak swojego zaniedbania oraz świadomego działania w tym zakresie, a także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób niejednoznaczny, dopuszczający różne rozumienie motywów, którymi kierował się sąd I instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 37 ust. 1a zdanie drugie w zw. ze zdaniem pierwszym, ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 53 § 1 O. p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym ustaleniu/odczytaniu znaczenia przesłanki "świadomego działania", o której mowa w art. 37 ust. 1a zdanie drugie ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie brak jego zastosowania w niniejszej sprawie, mimo że zaistniały przesłanki w tym przepisie wskazane, tzn. Spółka udowodniła, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty w niej zawarte nie uzasadniają bowiem uchylenia zaskarżonego wyroku, a ich ocena przez Sąd I instancji jest prawidłowa. W szczególności Sąd I instancji nie naruszył przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. , bowiem sporządzone uzasadnienie rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w tym przepisie. WSA nie dopuścił się także naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez autora skargi kasacyjnej , czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wyjaśnił bowiem, że zgodnie z art. 37 ust. 1a - dodanym na mocy ustawy nowelizującej ustawę o VAT z dniem 1 kwietnia 2011 r. - w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego ( co do zasady więc od dnia powstania długu celnego ) do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zasadnie Sąd I instancji zwrócił zatem uwagę, że istotne w rozpoznawanej sprawie jest to , że regulacja powyższa zastrzega, że odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Nie budziło też wątpliwości Sądu I instancji, że powoływanie się przez skarżącą na treść zawartego kontraktu zawartego z dostawcą, a więc samo zawarcie umowy, w której uzależniono cenę towarów od okoliczności zmiennych, jak np. przyszłe notowania cen, nie prowadzi bezwzględnie do poboru przedmiotowych odsetek, aczkolwiek oczywistym jest, iż podpisując taką umowę podatnik ma świadomość, że w konsekwencji zmian ceny, następującej stosownie do postanowień umowy, zmianie może ulec wartość celna towarów i kwota podatku od towarów i usług. Działanie skarżącej niewątpliwie wynikało ze sposobu obliczania ceny, przyjętego w kontrakcie zawartym z dostawcą towaru, przy czym istotne jest, na co Sąd zwrócił uwagę, czy i jak świadomie założona w kontrakcie zmienność ceny wpływa na wysokość podatku od towarów i usług zadeklarowanego w konkretnym zgłoszeniu celnym, a zatem, czy mając świadomość dopuszczonej w kontrakcie możliwości zmienności ceny z uwagi na przyjęte składniki jej wyliczenia, podatnik deklaruje tę cenę jako stanowiącą podstawę do określenia wartości celnej towaru, a w rezultacie podatku od towarów i usług. Zasadnie przy tym Sąd I instancji skonstatował, że ramach realizacji tego samego kontraktu, to okoliczności faktyczne dotyczące poszczególnych dostaw mogą przesądzać o powstaniu obowiązku pobrania odsetek lub o odstąpieniu przez organ podatkowy od tego obowiązku. Należy w pełni zgodzić się z oceną tego Sądu, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca nie wykazała wystąpienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania przedmiotowych odsetek. Skarżąca bowiem wprost wskazała, że cena wynikająca z faktury wystawionej 4 lutego 2013 r. obliczona została z uwzględnieniem notowań właściwych dla stycznia 2013 r. i była to faktura prowizoryczna, która zgodnie zaś z kontraktem, jest wystawiana , jeżeli "ostateczna cena nie będzie jeszcze znana". Faktura taka zawiera "cenę prowizoryczną opartą na wszystkich dostępnych notowaniach" (pkt 5.5 Kontraktu), co potwierdza, że wpisując kwotę podatku wyliczoną z uwzględnieniem ceny opartej na wskaźnikach styczniowych Skarżąca świadomie podjęła decyzję, że wpisuje kwotę, która nie może być uznana za prawidłową, tj. należną w świetle przepisów prawa. Prawidłowo Sąd I instancji uznał, że samo wskazanie, że skutkiem wynikającej z kontraktu konieczności uwzględnienia notowań cen ropy z lutego 2013 r. mogło być zarówno zwiększenie, jak i obniżenie kwoty podatku w stosunku do kwoty zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, nie jest równoznaczne z udowodnieniem, że nieprawidłowa kwot podatku spowodowana była okolicznościami, które nie wynikają z zaniedbania lub świadomego działania Skarżącej. Ta właśnie okoliczność – istniejąca w dacie dokonywania zgłoszenia celnego świadomość skarżącej, że cena podana w fakturze prowizorycznej oparta jest na niewłaściwych notowaniach, nie pozwala uznać, iż składając to zgłoszenie celne Skarżąca nie działała świadomie, nie wiedząc, że uwzględniła nieprawidłową cenę, a rezultacie nieprawidłową kwotę podatku. Wywołało to kolejną uprawnioną konstatację Sądu, że nie można skutecznie powoływać się na postanowienia kontraktu jako uzasadnienie określonych działań lub zaniechania w sferze rozliczeń publicznoprawnych, w tym podatkowych. Zważywszy, że skarżąca powołała się jedynie na sposób ustalania ceny przyjęty w kontrakcie, prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie wystąpiły przesłanki odstąpienia od pobrania odsetek. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.