III SA/Gl 2242/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu zażalenia M. R. , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] , odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej O.p.). Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku M.R. z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] . Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji stwierdził, iż M.R., powołując się na otrzymane interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2009r. nr [...] oraz [...] , w 2011r. wystąpił o zwrot podatku akcyzowego za następujące okresy rozliczeniowe: [...] oraz [...] ; a zatem wniosek z 2011r. obejmował także okres rozliczeniowy [...] . Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił również, iż organ ten po rozpatrzeniu wniosku z 2011r. o zwrot podatku akcyzowego decyzją z dnia [...] r. nr [...] - dot. [...] - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Od ww. decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. , który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 14 maja 2012r., nr [...] - dot. 02/2009 - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym 25 października 2012r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] . nr [...] postanowieniem z dnia 25 października 2012r. sygn. akt III SA/G1 1185/12 odrzucił skargę. Postanowienie to nie zostało zaskarżone do NSA i stało się prawomocne. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, iż sprawa z wniosku z 2011r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc 02/2009 została ostatecznie rozstrzygnięta przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. , a także, że złożony wniosek nie jest wnioskiem o wzruszenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. w trybie nadzwyczajnym, co znajduje potwierdzenie w piśmie wnioskodawcy z dnia 1 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z tą samą stroną postępowania i tym samym przedmiotem sprawy, zatem nie można bez ujawnienia nowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów wszcząć na żądanie strony postępowania w tej samej sprawie, bowiem wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc 02/2009 został już ostatecznie rozpatrzony. Tym samym postępowanie w przedmiotowej sprawie jest bezprzedmiotowe z powodu braku podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ I instancji odmawiając wszczęcia postępowania powołał treść art. 165a O.p. M.R. , na wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowienie z dnia 17 czerwca 2015r. pismem z dnia 29 czerwca 2015r. wniósł zażalenie, żądając uchylenia postanowienia organu I instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając jednocześnie zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 165a O.p. W uzasadnieniu podniesiono, że wniosek podatnika został złożony w związku ze złożeniem prawidłowych korekt deklaracji. M.R. przyznał, że za wnioskowane miesiące składał już wcześniej korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i spotkał się z odmową w postaci ostatecznych decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty. W decyzjach tych stwierdzono nieprawidłowości złożonych uprzednio korekt deklaracji, na których podstawie podatnik wnioskował o nadpłatę, lecz organ nie wszczął postępowania i nie wydał decyzji określających zobowiązanie podatkowe. W efekcie sprawa dotycząca nadpłat wynikających z uprzednio złożonych korekt została zakończona, ale równocześnie pozostawiono podatnikowi możliwość korygowania własnych rozliczeń. Ostatnie deklaracje korygujące poprawiają błędy zawarte w poprzednich. Dalej wywodził, że skoro strona ma prawo do złożenia deklaracji korygującej ma również prawo do merytorycznego rozpatrzenia wniosku z nią nierozerwalnie związanego. Nieprawidłowe jest zdanie organu o tożsamości sprawy będącej przedmiotem poprzedniego i bieżącego postępowania bowiem obecnie dotyczy ono potencjalnej nadpłaty wynikającej z innej, nowej deklaracji. Zdaniem strony, organ nie jest nawet w stanie stwierdzić, że sprawa dotyczy "tych samych mechanizmów (przyczyn) skutkujących zdaniem podatnika powstaniem nadpłaty" dopóki nie rozpatrzy sprawy merytorycznie. Zarzucił również, że organ prowadzący obecnie postępowanie niesłusznie imputuje podatnikowi, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest w istocie żądaniem wznowienia postępowania, wzywając do podania przyczyn wzruszenia poprzednich decyzji i zarzucając w tym zakresie braki formalne wniosku. Stwierdził, iż złożony wniosek dotyczy innej sprawy niż uprzednio rozstrzygniętej, prawidłowo złożone korekty deklaracji stanowią nowe dowody w sprawie rozliczenia podatku za przedmiotowe okresy i organ powinien zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji lub też przeprowadzić merytoryczne postępowanie, które zakończy decyzją lub decyzjami odmawiającymi nadpłaty. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne z [...] r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu przypomniał, że w dniu 30 grudnia 2014r. do Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek M. R. , złożony na podstawie art. 75 § 2 pkt 1a w związku z art. 71 § 2 pkt 2 O.p. z dnia 22 grudnia 2014r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc 02/2009 w wysokości 47.629,00 zł i zwrot powyższej kwoty wraz z ewentualnym oprocentowaniem. Uzasadniając wniosek strona wskazała, że w związku ze złożeniem załączonej do wniosku korekty deklaracji, kwota, którą wpłacił na podstawie pierwotnej deklaracji jest nienależna, zaistniały więc wymienione w art. 75 § 2 pkt 1a O.p. przesłanki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Do wniosku dołączono m. in. skorygowaną deklaracją AKC-3 wraz z załącznikiem za okres 02/2009 oraz wyjaśnienie, z którego wynika, iż strona dokonała już uprzednio korekty deklaracji AKC-3 za ten okres. Załączona, bieżąca korekta deklaracji przywraca rozliczenia do poprzedniego stanu sprzed korekty z zastrzeżeniem kwoty nadwyżki wpłat do rozliczenia z ostatniej deklaracji za miesiąc 01/2009, która wynosi 148.175,00 zł. Dokonana korekta spowodowała zwiększenie nadwyżki wpłat do rozliczenia w podatku akcyzowym i spowodowała powstanie nadpłaty w tym podatku na kwotę 47.629,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż instytucja stwierdzenia nadpłaty związana jest ściśle z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczaniu podatkowym lub obliczaniu podatku przez płatnika. Daje ona możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek bowiem złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania. Tak więc, stosownie do treści art. 75 §1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie określone w art. 75 §1 O.p. przysługuje również: podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 §2 (art. 73 §2 pkt 2 O.p. stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia: deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, jak stanowi art. 75 §2 pkt 1 lit. a) O.p. Artykuł 75 § 3 O.p. stanowi natomiast, iż w przypadkach, o których mowa w §2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, stosowanie do postanowień art. 75 § 4 O.p. Dalej przypomniał, że stosownie do postanowień art. 165 §1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Mając jednak na względzie, iż zgłoszone przez stronę żądanie odnosiło się do podatku akcyzowego, interes prawny w dochodzeniu przez stronę zwrotu nadpłaty należy dodatkowo rozpatrywać w kontekście normy prawnej, którą wskazała strona domagająca się zwrotu nadpłaty, a to art. 75 §2 pkt 1a O.p. Wskazał, że jeżeli podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 o.p. w deklaracji podatku akcyzowego wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Tak jak wyznaczoną przez art. 165 § 1 O.p. zasadą jest, iż postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu bądź na żądanie strony, tak w przypadku postępowania o nadpłatę postępowanie zawsze i tylko będzie prowadzone na żądanie strony. W związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej instytucji odmowy wszczęcia postępowania, postępowanie podatkowe "wszczynane" na wniosek strony toczy się w dwóch fazach (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Mastermak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa 2004 Komentarz do art. 165a - Wielomodułowy System Informacji prawnej Legalis). Z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania następuje wszczęcie postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania (np. sprawa nie może być rozstrzygnięta w drodze decyzji wydawanej w tym postępowaniu). W tej fazie postępowania organ podatkowy nie rozpoznaje merytorycznie sprawy podatkowej, lecz jedynie bada dopuszczalność prowadzenia w danej sprawie postępowania podatkowego. Jeżeli organ stwierdzi, że występuje którakolwiek z przeszkód do prowadzenia postępowania, wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (co miało miejsce w tejże sprawie). Natomiast w przypadku gdy po wstępnym zbadaniu wniosku okaże się, że prowadzenie postępowania jest dopuszczalne, organ podatkowy nie wydaje żadnego aktu administracyjnego lecz przystępuje do dalszych czynności procesowych. W tym przypadku następuje przekształcenie fazy postępowania wstępnego w postępowanie zasadnicze. Omawiany przepis art. 165a §1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Organ dalej stwierdził, ze złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie inicjuje postępowania w tym znaczeniu, że należy ocenić zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty w oparciu o przepisy materialne. Żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 165 §1 i art. 75 §2 pkt 1a O.p. uruchamia to postępowanie w jego pierwszej i wstępnej fazie badania. Wyraża się to obowiązkiem organu podatkowego zastosowania przewidzianych procedurą podatkową przepisów, co oznacza również obowiązek sprawdzenia czy żądanie pochodzi od strony postępowania, czy też z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, a w razie ich stwierdzenia, do zastosowania art. 165a §1 O.p. i odmowy wszczęcia postępowania. W rozpatrywanej sprawie wniosek został złożony przez stronę, a zatem organ ustalił, czy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W tym zakresie organ przypomniał, że pismem z dnia 24 lutego 2011r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 79.014,00 zł, która powstała w wyniku korekt deklaracji AKC-3 dotyczących okresu od [...] . Do wniosku strona dołączyła skorygowane deklaracje AKC-3 wraz z załącznikami, wyjaśnienia do korekt ww. deklaracji i dane rachunku bankowego. Dalej przypomniał, iż stosownie do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Podkreślił przy tym, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego, wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji. Organ ma jedynie takie uprawnienie wynikające z art. 21 § 3 O.p. stanowiącego, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, iż istotą sporu w sprawie między stroną, a Naczelnikiem Urzędu Celnego w K. nie była wysokość zobowiązania podatkowego lecz kwestia istnienia bądź nie nadpłaty. W wyniku czynności sprawdzających organ I instancji stwierdzając, iż podatek wykazany w złożonej pierwotnie deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania podatkowego nie została zaniżona, nie wydał w sprawie decyzji określających wynikających z art. 21 §3 O.p. Stwierdził również, iż w rozpatrywanych sprawach nie wystąpiły nadpłaty (stosowne decyzje oraz rozstrzygnięcie Sądu przywołano opisując stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K. ). Mając na uwadze fakt, iż sprawa o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym m.in. za miesiąc 02/2009 została już rozstrzygnięta decyzjami ostatecznymi prowadzenie kolejny raz postępowania w tej samej sprawie oraz ich rozstrzygnięcie decyzjami ostatecznymi musiało by skutkować stwierdzeniem ich nieważności. Stosownie bowiem do art. 247 §1 pkt 4 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konsekwencją procesową zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) jest to, że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. Organ I instancji, związany treścią art. 165a O.p. nie stwierdzając po stronie wnioskodawcy przesłanki do wystąpienia z żądaniem zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 §1 o.p. miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania. W konsekwencji, Dyrektor Izby Celnej w K. , zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 września 2015r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że postępowanie na wniosek strony nie może być wszczęte ze względu na rozstrzygnięcie tej samej sprawy decyzją ostateczną. Powołując się na powyższy zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. , wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się tymi zasadami Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie, podjęte na zasadzie art. 165a § 1 O.p., nie narusza prawa albowiem prawidłowo organ odmówił wszczęcia postępowania. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Przypomnieć trzeba, że przepis art. 165a § 1 O.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 165a § 1 O.p. jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297-298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15). Komentowany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego . Użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). Niewątpliwie zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 O.p. (por. Piotr Pietrasz, komentarz do art. 165 a O.p., LEX 2013). Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w dniu 30 grudnia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc 02/2009 w wysokości 47 629,00 zł wraz z korektą deklaracji AKC-3 za miesiąc luty 2009 r. oraz wyjaśnieniami do tej korekty, z których wynikało, że M. R. dokonał już ( w związku z otrzymanymi interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów z 9 listopada 2009 r.) uprzednio korekty w deklaracji AKC-3 za ww. okres, a bieżąca korekta przywraca rozliczenia do poprzedniego stanu sprzed korekty. W rozpatrywanej sprawie zasadna jest ocena organu, iż brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc 02/2009 w wysokości 47 629,00 zł. W szczególności należy wskazać, że Dyrektor Izby Celnej w K. ostateczną decyzją z dnia 14 maja 2012 r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [... r., nr [...] odmawiającą M. R. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. w wysokości 47 629,00 zł. Postępowanie w tej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem M. R. z dnia 24 lutego 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc luty 2009 r. w wysokości 47 629,00 zł. Do wniosku strona dołączyła skorygowaną deklarację AKC-3 i wskazała na otrzymane interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2009 r. ([...] oraz [...] ). Decyzja organu odwoławczego była przedmiotem skargi strony do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach, który postanowieniem z dnia 25 października 2012 r. w sprawie o sygn.. III SA/Gl 1185/12 odrzucił skargę, bowiem pełnomocnik strony skarżącej doradca podatkowy J. B. mimo prawidłowego wezwania nie uiścił wpisu sądowego od skargi (art. 220 § 1 i 3 p.p.s.a.). Kolejny wniosek M. R. o stwierdzenie nadpłaty z 22 grudnia 2014 r. stanowiący przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia jest tożsamy z poprzednim co do stron, okresu rozliczeniowego ( luty 2009), kwoty nadpłaty (47 629,00zł), a także podanych przyczyn (m.in. interpretacje indywidualne Ministra Finansów) oraz podstawy pranej tj. art. 75 § 2 pkt 1a O.p. i zmierza do tego samego celu (stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres w tej samej kwocie). To, że wnioski wraz z korektą deklaracji AKC-3 za luty 2009 r. zostały złożone w różnych terminach, nie powoduje zatem, że są to inne sprawy. A zatem w rozpatrywanej sprawie organy słusznie stwierdziły, że w sprawie o stwierdzenie nadpłaty za luty 2009 r. została już wydana decyzja ostateczna. Ustalono przy tym, że ostatni wniosek nie zmierza do wzruszenia w trybie nadzwyczajnym ww decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. W tym stanie rzeczy zaistniały warunki do odmowy wszczęcia postępowania. Organ nie może ponownie rozpatrywać sprawy zakończonej decyzją ostateczną, która wyłącznie z przyczyn leżących po stronie skarżącej (nieuiszczenie wpisu od skargi), nie była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.