I FSK 371/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (spr.), po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 144/16 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 144/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – L. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Wskazaną wyżej decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ("Naczelnik US") z 24 czerwca 2015 r. określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u. Zdaniem Organów podatkowych, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ("WDT") wykazane przez Skarżącego jako dokonane na rzecz A. s.r.o. w Czechach miały charakter czynności pozornych. W konsekwencji uznano, że faktury dokumentujące poprzedzające WDT transakcje nabycia przez Skarżącego towarów od K. K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. s.c. tytułem usług transportowych dotyczących rzekomych WDT. Podważono też faktury wystawione przez firmę Skarżącego – L. J., na rzecz K.K., w których ujęto usługi marketingowe, choć w rzeczywistości faktury te dotyczyły rozliczenia kosztów ww. WDT. W skardze złożonej na decyzję Dyrektora IS Skarżący wniósł o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Za podstawę wyroku WSA przyjął, jego zdaniem, prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji. Podzielił też argumentację Dyrektora IS i za słuszne uznał jego stanowisko zajęte w sprawie. W ocenie WSA, Skarżący nie dochował staranności w zakresie identyfikacji czeskiego kontrahenta pomimo istnienia obiektywnych okoliczności wskazujących na jego nierzetelność. Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej wynika, że z A. s.r.o. nie ma kontaktu pod wskazanym adresem i nie wiadomo, gdzie ma ona siedzibę. Spółka ta nie złożyła deklaracji i nie ma dowodów, iż w IV kwartale 2012 r. i I kwartale 2013 r. prowadziła ona jakąkolwiek działalność gospodarczą. W oparciu o przesłuchania świadków i Skarżącego oraz o informacje z właściwych Urzędów Skarbowych ustalono, że miał miejsce tzw. "obrót karuzelowy" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, tj. powrót towaru do pierwszego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy, w którym to obrocie uczestniczyły firmy: M. S., M. D., K. K., L.J. i A. s.r.o. Ostatnia w łańcuchu dostaw A. s.r.o. otrzymywała przelewy od pierwszej w łańcuchu firmy M. S., co wskazywało na zamknięty krąg odbiorców. Towar był transportowany z K.K. do A. s.r.o. i z powrotem (wracał wielokrotnie do magazynów firmy K. K.). Zdaniem WSA, okoliczności sprawy, tj. szybki obrót towarem na ustalonych warunkach (zakup od K.K. i równocześnie sprzedaż do A. s.r.o.), brak odpowiedzialności Skarżącego za towar, nieponoszenie kosztów transportu, sposób regulowania należności, rozmiar i częstotliwość transakcji oraz wątpliwy tego powód (rzekomy brak pieniędzy K.K.), wskazywały, że celem transakcji nie był zysk z handlu artykułami chemii gospodarczej, ale nieuprawniony zwrot podatku od towarów i usług. Powyższe, a nadto okoliczność, że Skarżący nie weryfikował umocowania osób, z którymi współpracował; godził się na płatności przelewem w określonym przez kontrahenta trybie; przyjmował narzucony przez sprzedawcę obrót towarem co do częstotliwości, asortymentu, transportu, zasad płatności i odbiorcy unijnego; brak odpowiedzialności za organizację obrotu; postawa Skarżącego niefrasobliwa, nieprofesjonalna i pozbawiona elementarnych zasad ostrożności gospodarczej, świadczyły o jego braku należytej staranności. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że w udział w obrocie karuzelowym został wmanewrowany przez osoby trzecie, czego dowodzić miały zeznania P. P., Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zachowaniem prawa do odliczenia mogłoby skutkować nie tyle ustalenie, że Skarżący nie miał świadomości udziału w oszustwie (na co wskazuje zeznanie P. P.), lecz ustalenie, iż nie mógł się on co do tego zorientować mimo zachowania należytej staranności, a więc podjęcia wszelkich działań, jakich można od niego oczekiwać w celu upewnienia się co do legalności transakcji. Skarżący zaś zbagatelizował szereg okoliczności, które winny były wzbudzić jego wątpliwości co do legalności transakcji. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego o zmianę w całości i uchylenie decyzji Dyrektora IS, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. "W trybie art. 172 pkt 1 i 2 p.p.s.a." zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego – art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez uznanie, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz spółki A. Ltd. przez Skarżącego, nie stanowią WDT, w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś Skarżący wystarczająco wykazał, iż towar opuścił terytorium RP, – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne ustalenie, że faktury dokumentujące transakcje zakupu towaru pomiędzy podatnikiem i przedsiębiorstwem K. K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony; 2) przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ("o.p."), przez brak zwrócenia sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu podczas, gdy błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkowało uznaniem, iż Skarżący w okresie marzec 2013 r. nie pozostawał w dobrej wierze, co do statusu podatkowego odbiorcy świadczonych przez skarżącego usług oraz, że nie dochował należytej staranności w ustaleniu tegoż statusu, – art. 122, art. 180 i art. 191 o.p. przez całkowite pominięcie treści istotnych zeznań świadków, przede wszystkim świadka P. P. w zakresie, w którym zeznał on, że Skarżący nie działał wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym, nie posiadał wiedzy o tym, że został wmanewrowany przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, w których udział brali K. K., spółka A. , M. S. i M. D. oraz sposób dokonywania transakcji między przedmiotowymi kontrahentami tj. w zakresie przebiegu transakcji, doręczania towaru spółce czeskiej, płatności za towar, okoliczności, iż Skarżący dokonywał sprzedaży towarów na rzecz reprezentowanej przez świadka P. P. spółki, czym spełnił wszelkie wymogi wymagane prawem, wynikające z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a ponadto Skarżący zarzucił – błędną ocenę przez Sąd pierwszej instancji okoliczności sprawy i przyjęcie, iż wobec tego, że transakcji których dokonywał Skarżący związane były z oszukańczą działalnością osób trzecich, o której nie miał świadomości, nie wykazał, że działał w dobrej wierze, podczas gdy prawidłowa analiza okoliczności i dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzi do wniosku, iż skarżący w dobrej wierze działał, co zaś oznacza, że nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział. Wobec powyższego orzeczeniu Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy narusza ona przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Innymi słowy, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy jej zredagowanie w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Odniesienie się do pewnych zagadnień w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne z uwagi na treść skargi kasacyjnej, zawierającej w petitum zarzuty naruszenia przepisów prawa, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma znaczący wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w danej kwestii. II. Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Jako naruszony przepis procedury sądowoadministracyjnej wskazał ogólnie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zważywszy jednak, że przepis ten odniósł zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny takie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał za wystarczające. Co do zasady, jako pierwsze rozpatrywane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych. Jednakże naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący upatrywał w jego błędnej wykładni oraz w niewłaściwym zastosowaniu. W takiej zaś sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, jako że wyznacza ona zakres i kierunek postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (w istotnym w sprawie brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.) stanowił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że (1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; (2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. "Błędna wykładnia" prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez sąd pierwszej instancji. Zarzucając błędną wykładnię konkretnego przepisu prawa, stosownie do art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien zatem uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez sąd pierwszej instancji, a także wskazać, jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Tego zaś w żaden sposób nie uczynił autor rozpoznanej skargi kasacyjnej, co uniemożliwia ocenę zasadności tego zarzutu. Wykładnia art. 42 ust. 1 u.p.t.u., przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadza się natomiast do stwierdzenia, że "(...) prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej – to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności". Dalej zaś Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") "wynika ogólna zasada, zgodnie z którą aby podatnik mógł skorzystać z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (zastosowanie stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy albo prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dostawy krajowej) w przypadku gdy transakcja jest związana z oszustwem, winien wykazać, że działał w dobrej wierze, co oznacza, że nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział. Winien zatem wykazać, że podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one do ujawnienia ich oszukańczego charakteru". Sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u., jak też uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazują przy tym, że w istocie Sądowi pierwszej instancji zarzucane jest niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu w odniesieniu do WDT na rzecz A. s.r.o. Skuteczność zaś zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego w tej postaci wymaga uprzedniej oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się natomiast do samej treści zarzutu, w którym Skarżący podnosi, wadliwość uznania, że transakcje sprzedaży towarów na rzecz A. s.r.o. nie stanowią WDT, choć spełniają warunki określone tym przepisem, wyjaśnić należy, że definicję WDT zawiera art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. określa przesłanki opodatkowania WDT z zastosowaniem 0% stawki podatku. III. Odnosząc się zatem zarzutów naruszenia przepisów postępowania ponownie zaznaczyć należy, że z zarzutami tymi nie powiązano argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w istotny sposób ogranicza możliwość dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności tych zarzutów. Organy podatkowe poczyniły, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia w zakresie transakcji zakupu od K. K. towarów, z tytułu których Skarżący odliczył podatek naliczony, a także w zakresie WDT tych towarów do A. s.r.o., wykazanych przez Skarżącego jako opodatkowane z zastosowaniem 0% stawki podatku od towarów i usług. Skarżący nie kwestionuje charakteru transakcji, w których uczestniczył. Nie podważa zatem okoliczności, że powyższe transakcje zakupu i sprzedaży stanowiły element tzw. "obrotu karuzelowego", w ramach którego ten sam towar wielokrotnie krążył między tymi samymi podmiotami. Zaznaczyć należy, iż "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym. Funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Tym samym udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Odrębną kwestią jest, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy – jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą tej właśnie kwestii. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. autor skargi kasacyjnej wiąże z błędnym uznaniem, iż w marcu 2013 r. "nie pozostawał w dobrej wierze, co do statusu podatkowego odbiorcy świadczonych przez skarżącego usług oraz, że nie dochował należytej staranności w ustaleniu tegoż statusu". Zauważyć zatem należy, że jedyne zakwestionowane przez Organy podatkowe faktury wystawione przez Skarżącego w marcu 2013 r. tytułem "świadczonych usług", to faktury wystawione na rzecz K. K., w których wykazano usługi marketingowe, a zatem faktury do których zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktury te nie zostały zakwestionowane z uwagi na brak dobrej wiary Skarżącego, a z tego względu, że nie świadczył on usług marketingowych. Jak bowiem zeznał Skarżący 28 czerwca 2013 r., w istocie była to forma częściowego "odciążenia" go przez firmę K. K. od ponoszenia kosztów transportu. Natomiast naruszenia art. 122, art. 180 i art. 191 o.p. autor skargi kasacyjnej upatrywał w pominięciu treści istotnych zeznań świadków, przede wszystkim zaś P. P. w zakresie, w jakim zeznał on, że Skarżący nie działał wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym, nie posiadał wiedzy o tym, że został wmanewrowany przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych. Formułując ten zarzut Skarżący wskazał również na "sposób dokonywania transakcji między przedmiotowymi kontrahentami tj. w zakresie przebiegu transakcji, doręczania towaru spółce czeskiej, płatności za towar, okoliczności, iż Skarżący dokonywał sprzedaży towarów na rzecz reprezentowanej przez świadka P. P. spółki, czym spełnił wszelkie wymogi wymagane prawem, wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT". Sąd pierwszej instancji na s. 17-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wymienił konkretne okoliczności, świadczące o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, które to okoliczności skutkowały akceptacją stanowiska Dyrektora IS w tym zakresie. Okoliczności te wiązały się z nawiązaniem współpracy; przyczynami uczynienia ze Skarżącego "pośrednika" pomiędzy K. K. i A. s.r.o.; sposobem ustalania ceny kupna i sprzedaży towaru; dokonywaniem płatności i dzieleniem transakcji na mniejsze; szybkim obrotem towarem; brakiem takich cech handlu, jak poszukiwanie towaru, dostawcy, nabywcy, dopasowania cen do rynku, brak dążenia do pozyskania nowych rynków zbytu; brakami, rozbieżnościami i nieścisłościami w dokumentach przewozowych (CMR). WSA wskazał również, że Skarżący nie weryfikował umocowania osób, z którymi współpracował, badanie wiarygodności kontrahenta i faktu dokonania WDT ograniczył do zgromadzenia formalnych dokumentów, nie ponosił odpowiedzialności za organizację obrotu, a jego postawa była niefrasobliwa, nieprofesjonalna i pozbawiona elementarnych zasad ostrożności gospodarczej, choć synowie czynili mu uwagi co do wiarygodności transakcji. Powyższemu autor skargi kasacyjnej przeciwstawił ogólnikowe twierdzenia, sprowadzające się do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji aprobującym ustalenia Organów podatkowych. Akcentując, iż Organy podatkowe oraz WSA błędnie ocenili treść istotnych zeznań świadków, z których "bezsprzecznie i wprost" wynika, że Skarżący nie wiedział, iż przez osoby trzecie został wmanewrowany do transakcji karuzelowych, autor skargi kasacyjnej wskazał jednego tylko świadka – P. P., działającego w imieniu A. s.r.o., co oznacza że tylko jego zeznania może wziąć pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji ocenił znaczenia zeznań tego świadka. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wskazał przy tym, że Dyrektor IS dowodu z zeznań P. P. nie pominął, uznając natomiast, iż jest on niewystarczający do uwolnienia się od konsekwencji udziału w oszustwie, które to konsekwencje dotyczą także uczestnika nieświadomego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle orzecznictwa TSUE, zachowaniem prawa do odliczenia mogłoby skutkować nie tyle ustalenie, że Skarżący nie miał świadomości udziału w oszustwie (na co wskazuje zeznanie P. P.), lecz ustalenie, iż nie mógł się on co do tego zorientować mimo zachowania należytej staranności, a więc podjęcia wszelkich działań, jakich można od niego oczekiwać w celu upewnienia się co do legalności transakcji. Oceny tej w skardze kasacyjnej nie podważono w sposób skuteczny. Skarżący ponownie powołał się bowiem na zeznania P. P., których treści WSA nie zakwestionował. Skarżący po wielokroć podkreśla jedynie, iż nie wiedział o bezprawnych działaniach swoich kontrahentów i został wykorzystany do popełnienia przez nich oszustwa podatkowego oraz, że przez cały czas działał w dobrej wierze nie mógł się przy dołożeniu należytej staranności dowiedzieć się, że brał udział w oszustwie. Są to jednak twierdzenia w istocie gołosłowne lub poparte argumentacją ogólnikową. Dodać należy, że P. P. składając zeznania 11 grudnia 2013 r. stwierdził "Domyślam się, że pan J. został wmanipulowany w te transakcje. Nie byłem przy pierwszych spotkaniach pana J. z panem I., ale zauważyłem, że robiono wszystko, żeby pan J. nie domyślił się, że to wciąż jeździ ten sam towar – że to samo kupuje i sprzedaje kolejny raz. Chcę też dodać, że na początku 2013 r. Pan J. mógł się zacząć tego domyślać". Skarżący twierdzi, że w przypadku transakcji z A. s.r.o. podjął szereg kroków w celu zweryfikowania kontrahenta, a nawet w dalszym okresie współpracy przejął na siebie organizację dostaw i transportów do odbiorcy w Czechach, a więc błędne są wskazania WSA, iż nie podejmował się on organizacji transportów. Tym niemniej Skarżący nie wskazał, jakie konkretne kroki podjął w celu zweryfikowania kontrahenta, które to kroki podważałyby ocenę dokonaną przez WSA, który zgodził się z Dyrektorem IS, że weryfikacja ta ograniczała się do gromadzenia formalnych dokumentów. Z materiału dowodowego istotnie wynika natomiast, że od marca 2013 r. organizację transportu przejął Skarżący, warunkując to partycypacją K.K. (dotychczasowego organizatora) w kosztach transportu. Sama w sobie okoliczność ta jest jednak bez znaczenia, jako że nie podważa wskazanych przez WSA nieprawidłowości w dokumentach przewozowych oraz innych okoliczności, które Sąd ten wskazał jako świadczące o tym, że przy transakcjach związanych – generalnie rzecz ujmując – z dostawami na rzecz czeskiego kontrahenta Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej. Zauważyć też należy, że usługi transportowe Skarżący zakamuflował niejako opisując je w fakturach jako usługi marketingowe. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej i oceniony przezeń jako abstrakcyjny, argument, iż o wiedzy Skarżącego, że bierze udział w oszustwie podatkowym świadczy jego reakcja w trakcie przesłuchań (brak reakcji emocjonalnej, zdumienia), pojawił się jedynie w decyzji Naczelnika US (s. 54). Nie odwoływał się do niego ani Dyrektor IS, ani też Sąd pierwszej instancji, co na etapie skargi kasacyjnej zarzut powołania się na ten argument czyni chybionym. Niezasadny jest natomiast zarzut, iż WSA, tak jak i Organ podatkowy, całkowicie dowolnie przyjął, że Skarżący pomagał sprawcom oszustwa stając się jego współsprawcą. Zdaniem kasatora, stawianie takiej tezy i określanie Skarżącego mianem współsprawcy popełnionego przestępstwa wbrew posiadanym kompetencjom, narusza zasadę domniemania niewinności wyrażoną w ustawie zasadniczej. Ocena Organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji nie odnosiła się do kwalifikacji działań Skarżącego na gruncie prawa karnego. Swoje wypowiedzi co do udziału Skarżącego w oszustwie (nadużyciu podatkowym, obrocie karuzelowym) związanym z obrotem artykułami chemii gospodarczej Dyrektor IS i WSA formułowali na potrzeby podatku od towarów i usług, a dokładnie – oceny zachowania przez Skarżącego związanego z tym obrotem prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania 0% stawki podatkowej. Nie ulega zaś wątpliwości, że proceder "obrotu karuzelowego", który miał miejsce i w którym Skarżący uczestniczył, stanowi nadużycie – "oszustwo podatkowe" w zakresie podatku od towarów i usług. Pojęciem "oszustwo podatkowe" na gruncie tego podatku posługuje się też TSUE, chociażby w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. (dostępny na http://curia.europa.eu). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie ponosi on negatywnych konsekwencji niewywiązania się przez A. s.r.o. z jej obowiązków podatkowych. Skarżący utracił prawo zastosowania 0% stawki podatku do transakcji z tą firmą z uwagi na własne postępowanie. Transakcje z tą spółką odbywały się bowiem w ramach "obrotu karuzelowego" skutkującego nadużyciem podatkowym, które Skarżący mógł podejrzewać i o którym mógł się dowiedzieć, gdyby zachował się z należytą starannością oraz nie zignorował okoliczności, które powinny były wzbudzić jego wątpliwości co do tego, czy transakcje te są realizowane w ramach legalnego obrotu towarowego. Z uwagi na swoją ogólnikowość nie mógł być skuteczny argument, iż organ odwoławczy wykorzystując przewagę nad Skarżącym, "w sposób nierzetelny i zawierający szereg nierozwianych wątpliwości, zbadał okoliczności sprawy jak również w wyniku takiego postępowania dokonał błędnych i nieprawidłowych ustaleń przypisując skarżącemu złą wiarę (...) podczas przeprowadzania transakcji wewnątrzwspólnotowych". Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym żadnych wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione, ani też błędnych i nieprawidłowych i ustaleń skutkujących przypisaniem Skarżącemu "złej wiary". Pozbawione uzasadnienia jest zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, iż jego twierdzenia dotyczące okoliczności świadczących o tym, że w grę wchodzić może cel inny niż zysk z handlu artykułami chemii gospodarczej (szybki obrót towarem na ustalonych warunkach, duża częstotliwość podobnych dostaw realizowanych w krótkich odstępach czasu, nieponoszenie kosztów transportu, płynny i praktycznie bezproblemowy przebieg transakcji i transportu) nie są kategoryczne ("może", "odwołujący był/winien być", "mimo to (dlatego)") i świadczą o niepełnych, niekonkretnych, dowolnych, subiektywnych, nieuwzględniających całości zgromadzonego materiału, a zarazem błędnych ustaleniach poczynionych przez Organ, na których oparł się ten Sąd, które to ustalenia wydają się abstrakcyjne, subiektywne i nieuzasadnione rzeczywistą sytuacją w obrocie gospodarczym. Stwierdzenia powyższe sprowadzają się do wyrażenia negatywnej oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji. Natomiast wymóg, aby Skarżący, jako podatnik, podjął wszelkie możliwe działania, których w sposób uzasadniony można się od niego domagać, celem zapewnienia, że zrealizowane transakcje nie stanowią elementów łańcucha transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE, chroniącym podatnika, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości i lub przestępstwa (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin, czy też wyrok z 20 października 2016 r. w sprawie C-24/15 Josef Plöcki przeciwko Finanzamt Schrobenhausen; dostępne j.w.). We wskazanym już wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., TSUE jednoznacznie stwierdził, że w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (na gruncie prawa polskiego – 0% stawki podatku od towarów i usług). Wbrew zarzutom Skarżącego, WSA nie twierdził, iż "nie wiadomo gdzie były wysyłane towary". Skarżący podnosi, że ocenie powinna podlegać chwila, w której dochodzi do zawarcia transakcji i jest to kluczowy moment dla zbadania jego dobrej wiary. Tak też postąpiono w rozpoznanej sprawie. Wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, które powinny były wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do legalności zakwestionowanych transakcji, istniały w okresie dokonywania tych transakcji. Skarżący zarzuca również, iż WSA nie przedstawił oceny poszczególnych transakcji pod kątem dochowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahenta i nawiązaniu relacji handlowych. Zarzut ten jest chybiony w sytuacji, gdy jako naruszonego przez ten Sąd przepisu nie wskazano art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem przepisu określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przekonanie Skarżącego, iż potwierdzeniem legalności jego działania jest zwrot podatku i brak jakichkolwiek zastrzeżeń co do przeprowadzonych transakcji, w rozpoznanej sprawie jest o tyle chybione, że Naczelnik US postanowieniem z 7 czerwca 2013 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. Przekonania tego nie usprawiedliwia zwrot podatku za inne (wcześniejsze) miesiące, w których dokonywano analogicznych transakcji. Ocena należytej staranności podatnika dokonywana jest przez pryzmat działań podejmowanych przez niego, a nie przez organy podatkowe. Skarżący zarzucił naruszenie "art. 180" o.p. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. zawierał dwie jednostki redakcyjne (paragrafy) o odmiennej treści normatywnej. Brak sprecyzowania, której konkretnie jednostki redakcyjnej (§ 1, czy § 2) zarzut ten dotyczy, uniemożliwił kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia dokonanej przez WSA oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu przez Organy podatkowe. Ponownie odwołać się należy do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej i wynikającej stąd możliwości uwzględnienia tylko przepisów wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone. Zauważyć należy, że niezależnie od wadliwości jego sformułowania, zarzut naruszenia powyższego przepisu nie został też uzasadniony. Natomiast formułując w petitum skargi kasacyjnej zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny okoliczności sprawy i przyjęcia, iż wobec tego, że transakcje których dokonywał Skarżący związane były z oszukańczą działalnością osób trzecich, o której nie miał świadomości, nie wykazał, że działał w dobrej wierze, autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego naruszonego przez ten Sąd przepisu, co sprawia iż zarzut ten nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Samo zaś powiązanie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w tym przypadku jest niewystarczające, ponieważ przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym, czyli regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia tego rodzaju przepisu skutecznie można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem postępowania podatkowego (np. art. 191 o.p.), którego oceny dokonał Sąd pierwszej instancji, czego w rozpoznanej skardze kasacyjnej nie uczyniono. Reasumując stwierdzić należy, że Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez Organy podatkowe. Tenże stan faktyczny jest więc miarodajny do oceny zasadności zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Do ustaleń faktycznych należą też ustalenia dotyczące dochowania przez podatnika należytej staranności w zakresie podjęcia racjonalnych środków w celu upewnienia się że dana transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (nadużyciu podatkowym). IV. Jako niewłaściwie zastosowane przepisy prawa materialnego wskazano art. 42 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naruszeniem art. 42 ust. 1 u.p.t.u. skutkować ma, zdaniem Skarżącego, uznanie, że transakcje sprzedaży towarów na rzecz A. s.r.o. nie stanowią WDT, choć spełniają warunki określone tym przepisem. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. naruszać ma błędne uznanie, że faktury dokumentujące zakup towarów od przedsiębiorstwa K. K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Niepodważenie ustaleń faktycznych ma zatem ten skutek, że nieskuteczne stają się zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Jak zaś wskazano wyżej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że zakwestionowane transakcje zakupu towarów oraz dostawy tych towarów do czeskiego kontrahenta stanowiły element "obrotu karuzelowego" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Rola Skarżącego sprowadzała się do działania w charakterze pośrednika pomiędzy K.K. a A. s.r.o. Dlatego co najmniej powinien on był wiedzieć, że środki które zainwestował nie są potrzebne na realizację transakcji handlowych. Skarżący nie dochował należytej staranności, a więc nie podjął wszelkich działań, jakich można od niego oczekiwać w celu upewnienia się co do legalności transakcji. Istniało szereg okoliczności, które winny były wzbudzić jego wątpliwości co do legalności transakcji, które on zbagatelizował. Skoro zatem Skarżący, gdyby zachował się z należytą starannością, mógłby dowiedzieć się, że zawierane przezeń transakcje wiążą się z nadużyciem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, to należy uznać, że zasadnie pozbawiono go prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz A. s.r.o. W tej sytuacji zasadne było też stanowisko, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez K.K., a dokumentujących zakup towarów stanowiących przedmiot tych dostaw. Tak też orzekł Sąd pierwszej instancji. Wpływu na powyższe stanowisko nie może mieć podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że spełnił on warunki zastosowania 0% stawki podatku, określone w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., jako że nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy i numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś Skarżący wystarczająco wykazał, iż towar opuścił terytorium RP. Obrót realizowany w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania. Transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie podatkowe, powinny zatem zostać przedefiniowane tak, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących to nadużycie (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise; dostępny j.w.). W rozpoznanej sprawie sprowadza się to do opodatkowania transakcji Skarżącego z A. s.r.o. z zastosowaniem podstawowej – 23% stawki podatku od towarów i usług oraz niemożności skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego w faktur wystawionych przez K.K. Tak też postąpiły Organy podatkowe korygując rozliczenie Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Skarżący nie zakwestionował ustaleń i stanowiska WSA co do usług transportowych i marketingowych, a zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest wiążące. V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) koszty postępowania kasacyjnego stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 50 % stawki wynikającej z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).