I FSK 124/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. j. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2402/15 w sprawie ze skargi H. Sp. j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz H. Sp. j. w S. kwotę 12. 334 (słownie: dwanaście tysięcy trzysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2402/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. Sp. j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) z dnia 5 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. (opisane orzeczenie oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) z dnia 16 kwietnia 2015 r. DIS podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w badanym okresie w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem olejem rzepakowym, pełniąc rolę nabywcy końcowego tzw. brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego oraz wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wobec czego organ I instancji zasadnie: - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: C. sp. z o.o., K.D., B.P., B. sp. z o.o., A.K., W. s.c., M. B.; - na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u. skorygował do 0 wykazane przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do: C. s.r.o., K. s.r.o., B. W., T. s.r.o., R. s.r.o., L. s.r.o.; - odstąpił od określenia kwoty podatku do zapłaty wynikającego z art. 108 u.p.t.u. z uwagi na fakt, że zadeklarowane przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego opodatkowane były stawką podatku VAT 0% i nie został wykazany podatek należny. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach Strona wniosła o uchylenie decyzji DIS w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając przy tym kwestionowanej decyzji naruszenie: - art. 193 § 1 w związku z § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieuzasadnione stanem ksiąg i bezpodstawne nieuznanie za dowód w postępowaniu zapisów z ksiąg podatkowych, prowadzonych w sposób niewadliwy, -art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie w sprawie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu oraz kreowanie warunków dostawy wewnątrzwspólnotowej na przesłankach nieznanych ustawie, - art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione nieuznanie czynności podatnika za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione treścią zebranego materiału dowodowego błędne zastosowanie, - art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku od towarów i usług. 2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. WSA w Gliwicach nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd uznał, że w świetle przedstawionych dowodów decyzja DIS została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych, z których wynika, że w spornym okresie rozliczeniowym Skarżąca uczestniczyła w transakcjach obrotu olejem, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw opisanych w tabelach umieszczonych w decyzji. Fakturowane transakcje sprzedaży oleju nie miały jednak miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, nikt towaru nie widział, a faktury dokumentowały czynności pozorne. Sąd wskazał, że przedmiotowe transakcje zakupu oleju stanowiły nadużycie prawa podatkowego, odbywały się bowiem w określonych schematach w celu fakturowego przepuszczenia towaru w danym łańcuchu podmiotów, z których jeden deklaruje zwroty z tytułu WDT, a inne są firmami słupami nie płacącymi podatku, a towar wraca do kraju do ostatecznego odbiorcy. Jak wynikało z analizy poszczególnych transakcji, towar przechodził przez skarżącą Spółkę, która wykazywała transakcje wewnątrzwspólnotowe, a następnie wracał do kraju do firm słupów, które nie składały deklaracji i nie odprowadzały podatku, co stanowiło warunek opłacalności transakcji dla odbiorcy krajowego. 3.3. Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione w rozpoznawanej sprawie wykazały wystąpienie karuzeli podatkowej z udziałem różnych podmiotów, (firmy: D, K, L, pełniły rolę buforów, wydłużających łańcuszek firm), w której fakturowano obrót olejem. Stwierdzono, iż faktury zakupu oleju nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji lecz były fakturami wystawionymi celem papierowego przepuszczenia towarów przez wykreowany łańcuch podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej. Rolą Skarżącej było przy tym przyjmowanie i wystawianie faktur VAT oraz dokumentacyjna obsługa związana z WDT, która była realizowana przez odbiorcę - tj. spółki: R. s.r.o., C. s.r.o., T. s.r.o., B.W., L. s.r.o., K. s.r.o., w opisanym procederze. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe - zdaniem Sądu - wykazało, że towar zakupiony przez Skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw, które organy zasadnie uznały za karuzelę podatkową. 3.4. Sąd I instancji - odnosząc się do stanowiska organów w zakresie świadomego udziału Skarżącej w transakcjach będących elementami karuzeli podatkowej - za trafną uznał ocenę tychże organów co do tego, że czynności Skarżącej w zakresie obrotu olejem w normalnych warunkach transakcyjnych były pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie miało też - zdaniem Sądu - uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomijano kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny. Za niezrozumiałą Sąd uznał okoliczność, że jeden z kontrahentów występujących na kolejnym etapie dostawy dysponował schematem obrotu towarem pomiędzy podmiotami z nim niepowiązanymi. O tym, że działania skarżącej Spółki odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu świadczy też - w ocenie Sądu - brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza - w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości - brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym. Powyższe - zdaniem Sądu - przeczy twierdzeniom skargi, jakoby dokonując zakwestionowanych transakcji Skarżąca działała w dobrej wierze i nie mogła posiadać wiedzy o nieprawidłowościach na późniejszych etapach obrotu. Sąd stwierdził, że organy w ramach prowadzonego postępowania pozyskały dowody wskazujące na istnienie okoliczności podważających dobrą wiarę wspólników skarżącej Spółki (co szczegółowo zostało opisane na s. 31-34 zaskarżonej decyzji), w konsekwencji oceny których prawidłowo przyjęły istnienie świadomości Strony uczestniczenia w łańcuchu oszukańczych powiązań. 3.5. Tym samym WSA za zasadne uznał pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: C. sp. z o.o., K.D., B.P., B. sp. z o.o., A. K., W. s.c., M.B. w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto Sąd uznał, że dokonane przez Skarżącą transakcje WDT pozostają poza podatkiem VAT i nie można stosować do ich opodatkowania stawki 0%. Nie miało zatem - zdaniem Sądu - w niniejszej sprawie miejsca naruszenie art. 13 ust. 1 i art. 42 u.p.t.u. 3.6. Odnosząc się do argumentacji skargi Sąd stwierdził, że - wbrew ocenie Strony - organ nie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zbierając obszerny materiał dowodowy (17 tomów akt) i dokonując jego wszechstronnej analizy. WSA nie podzielił przy tym odmiennej od organu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawionej przez Skarżącą. Sąd zgodził się z organem podatkowym co do tego, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność legalnego faktycznego obrotu olejem. Nie ustosunkowała się też do dowodów obciążających ją w kwestii jej aktywnego udziału w karuzeli podatkowej. Nie wyjaśniła dlaczego dokumenty dotyczące rozliczeń pomiędzy słowacką spółką L. s.r.o. a Skarżącą znalazły się wśród rzeczy zabezpieczonych przez pracowników Centralnego Biura Śledczego podczas przeszukania u kontrahenta - w firmie M.B. Nie odniósł się do zeznań złożonych w dniu 26 listopada 2013 r. przez D. Z. w kwestii narzuconego mu sposobu współpracy ze Skarżącą, ani też zeznań właściciela A. K. złożonych 26 listopada 2013 r., dotyczących ustaleń na spotkaniu u Skarżącej, w zakresie zakupu olej rzepakowego w firmie M.B. i jego sprzedaży do Skarżącej. Sąd nie podzielił również oceny Skarżącej odnośnie zeznań S. F., albowiem - zdaniem Sądu - znajdują one poparcie w zeznaniach innych osób: D.K. i A. C. Wskazał też, że - wbrew argumentacji skargi - organ odwoławczy na str. 32-33 skonfrontował zeznania wspólników z zeznaniami innych osób: P.B., J.S. i W.K. 3.7. W nawiązaniu do argumentacji Skarżącej w kwestii posiadania przez nią stosownej dokumentacji potwierdzającej sporne transakcje Sąd za organem podatkowym przyjął, że ani prawidłowa pod względem formalnym dokumentacja, ani nawet przepływ towaru nie wywołuje skutków podatkowych w postaci odliczenia podatku czy zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku WDT, jeśli dowiedzione zostanie, że przeprowadzone transakcje służyły nadużyciu w podatku VAT. W niniejszej sprawie wykazano natomiast istnienie karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła Skarżąca i wskazano przykłady, w których nie doszło w ogóle do wywiezienia towaru z terytorium kraju lub towar był wywożony za granicę ale, po zmianie dokumentów CMR, wracał natychmiast do Polski (np. zeznania: kierowcy zatrudnionego w firmie P.W., przewoźnika J. S.). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej (uzupełnionej następnie pismem procesowym z dnia 14 czerwca 2018 r.) naruszenie: - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny w postępowaniu odwoławczym, nieodniesienie się do zarzutów Skarżącej oraz bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku WSA; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku art. 193 § 1 oraz § 6 - 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niewydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję wydaną wbrew szczególnej treści dowodowej niezakwestionowanych przez organ podatkowy ksiąg podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione nieuznanie czynności Podatnika za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione treścią zebranego materiału dowodowego błędne zastosowanie oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez Podatnika stawki 0% podatku VAT. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Motywując powyższe Skarżąca w szczególności podniosła, że Sąd I instancji, jak wynika z uzasadnienia wyroku, w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego stanowiska. Uzasadnienie kwestionowanego wyroku Sądu I instancji jako, że jedynie zaaprobowało stanowisko zawarte w decyzji organu odwoławczego nie daje jednoznacznych odpowiedzi w zakresie przedmiotowego rozstrzygnięcia. Sąd sam wskazał przy tym, że z jednej strony mamy w sprawie do czynienia z tzw. karuzelą podatkową, z drugiej zaś strony z nadużyciem prawa, co - zdaniem Skarżącej - świadczy o niezrozumieniu przez ten Sąd ww. instytucji. Stanowisko Sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno - zdaniem Skarżącej - zawierać odniesienia do argumentów i faktów prezentowanych przez strony i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za miarodajne, a inne nie. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd ograniczył się jedynie do aprobowania stanowiska organu podatkowego i uczynił to w sposób ogólnikowy, z pominięciem konkretnych okoliczności faktycznych oraz argumentacji Skarżącej. Strona podniosła, że organy zakwestionowały fakt nabycia przez nią towaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż uznały, że transakcja ta wykorzystywana była do celów oszustwa podatkowego popełnianego przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie. Trudno jest - zdaniem Strony - jednak stwierdzić, czy Sąd przyjął pozorność transakcji, czy stwierdził, że w istocie doszło do obrotu towarem. To samo zresztą dotyczy organów podatkowych - organ odwoławczy wskazuje na str. 30 swojej decyzji - "zawieranie w całym łańcuchu transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, a jedynym ich celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu z budżetu państwa", co wskazywać powinno raczej na zastosowanie instytucji nadużycia prawa, by jednocześnie stwierdzić na tej samej stronie, że "Wykazanie, że H. sp. j. działała w tym schemacie jako tzw. "broker" determinuje kierunek dalszej oceny prawnej, w sytuacji bowiem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że obrót dokonywał się w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", co ustalił organ w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogą być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o realizacji nabyć dokonywanych w ramach tego procederu. Tym samym w stosunku do transakcji "karuzelowych" ma zastosowanie jedynie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy". W ocenie Strony w wyroku, jak i kwestionowanej decyzji brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Pojawiają się twierdzenia, co do braku należytej staranności, mimo że nie wiadomo jaki został w istocie ustalony stan faktyczny pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami. W związku z powyższym Strona uznała, że w przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiony w skardze kasacyjnej, mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie. Jednocześnie w skardze kasacyjnej (piśmie z 14 czerwca 2018 r.) szczegółowo odniesiono się do okoliczności faktycznych poszczególnych zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji gospodarczych oraz ich oceny w kontekście możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 4.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stanowisko swoje organ podtrzymał przy tym w piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2018 r. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za trafny należy bowiem uznać sformułowany w tejże skardze zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.2. Zgodnie z ww. przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z powyższego wynika, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że sąd I instancji rozstrzygając sprawę w granicach określonych w art. 134 P.p.s.a. winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. W wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu I instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego. 5.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że w sprawie tej Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo przyjęły, iż Skarżąca, dokonując szczegółowo wyliczonych w decyzji organu odwoławczego transakcji: 1) zakupu oleju rzepakowego od firm: C. sp. z o.o., K. D., B.P., B. sp. z o.o., A. K., W. s.c., M. B.; 2) wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w postaci oleju rzepakowego do: C. s.r.o., K.s.r.o., B. W., T. s.r.o., R. s.r.o., L. s.r.o.; - uczestniczyła w łańcuchu zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. WSA w Gliwicach zaakceptował również stanowisko wyrażone w decyzji organu odwoławczego, iż Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. W skardze kasacyjnej Strona co do zasady nie kwestionowała samego faktu, iż dokonywane przez nią transakcje z ww. podmiotami stanowiły element karuzeli podatkowej, natomiast próbowała podważyć stanowisko Sądu I instancji, jakoby przeprowadzone postępowanie podatkowe dawało podstawy do przyjęcia, iż uczestnictwo Strony w przedmiotowym procederze było świadome, co z kolei uzasadniało pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych wystawionych przez firmy: C. sp. z o.o., K. D., B.P., B. sp. z o.o., A. K., W. s.c., M. B. 5.4. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 354/03), [...] (C 355/03), [...] (C 484/03), a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04): - nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, [...], Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59); - zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; - podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1433/18). 5.5. Powyższe potwierdza, że w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdy nie są kwestionowane ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd I instancji, że transakcje z udziałem Strony stanowiły element łańcucha dostaw mającego na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, kwestią kluczową dla oceny, czy słusznie organy podatkowe (przy akceptacji Sądu I instancji) pozbawiły Stronę uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach oleju rzepakowego od ww. podmiotów, jest analiza tego, czy Skarżąca wiedziała lub - mając na uwadze obiektywne okoliczności zawieranych transakcji - powinna była wiedzieć, że mają one charakter przestępczy. Trzeba zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej co do tego, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie wynika, aby Sąd ten w sposób rzetelny i precyzyjny zweryfikował kompletność materiału dowodowego i jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe w zakresie świadomości Skarżącej co do oszukańczego charakteru łańcucha dostaw, w którym brała ona udział. 5.6. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Strona w skardze do WSA w Gliwicach (a wcześniej w odwołaniu) w odniesieniu do argumentów organów podatkowych przemawiających - zdaniem tychże organów - za tym, iż Strona świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej - podnosiła, wskazując na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że: 1) organy podatkowe nie wykazały na podstawie konkretnych dowodów, że Strona rzeczywiście pełniąc funkcję "brokera" uzyskała nienależną korzyść majątkową i rozliczała ją pomiędzy innych uczestników obrotu olejem rzepakowym - ocena organów (zdaniem Strony) w tym zakresie jest czysto teoretyczna; 2) organy nie skonfrontowały wspólników skarżącej Spółki z zeznaniami świadków złożonymi na okoliczności obciążające tę Spółkę (w szczególności zeznaniami S.F., którego wiarygodność jest - zdaniem Strony - wątpliwa, a z decyzji organów podatkowych nie wynika, aby tę wiarygodność zweryfikowano w ramach postępowania podatkowego); 3) organy, oceniając sporne transakcje uznały, że udział w nich Skarżącej nie był racjonalnie i ekonomicznie uzasadniony, całkowicie pomijając okoliczności związane z sytuacją finansową Skarżącej i z rozpoczęciem jej działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym; Skarżąca w odwołaniu, a następnie w skardze kasacyjnej doprecyzowała, że zmieniła profil działalności gospodarczej (z handlu węglem na handel olejem rzepakowym), znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej z uwagi na problemy z jednym z kontrahentów, wobec którego jej wierzytelność sięgała około 9 mln zł, a przy tym musiała dokonywać spłaty kredytu bankowego, dlatego do współpracy zaprosiła podmioty (A. K. - z którym już wcześniej współpracowała, W. s.c. oraz FHU A.), które gwarantowały jej finansowanie poszczególnych transakcji w zamian za udział w marży; Skarżąca wchodząc na nowy rynek próbowała pozyskać samodzielnie klientów w kraju i zagranicą, czego dowodem jest stosowna dokumentacja, starała się pozyskać towar od producentów po możliwie najniższych cenach, jednak działania te nie przyniosły efektów i Skarżąca była zmuszona współpracować z pośrednikami; wkraczając na nowy rynek Skarżąca podjęła działania aby stać się jego profesjonalnym uczestnikiem (uzyskała międzynarodowy certyfikat rejestrujący obrót olejem rzepakowym), co - zdaniem Strony - przeczy twierdzeniom o zamiarze prowadzenia tego rodzaju działalności w sposób przestępczy; 4) z żadnych dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby Skarżąca miała wiedzę o przebiegu pozostałych transakcji w łańcuchu dostaw i związanych z nimi nieprawidłowościami; wszystkie tezy w tym zakresie organy wysnuły na podstawie materiału dowodowego uzyskanego w ramach innych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, brak jest natomiast - zdaniem Skarżącej - bezpośredniego dowodu na to, iż wiedziała ona o działaniach tych podmiotów (w skardze kasacyjnej doprecyzowano, iż taki charakter miały m.in. powoływane przez WSA w Gliwicach na potwierdzenie zaistnienia w niniejszej sprawie karuzeli podatkowej materiały znalezione w firmie M.B., tj. schematy transakcji tworzących karuzelę podatkową, które wprawdzie obrazują pewien mechanizm obrotu olejem rzepakowym, jednak brak jest podstaw aby stwierdzić, że Skarżąca miała wiedzę o przestępczych działaniach M. B. i jej roli w ramach opisanego procederu; podobnie Skarżąca zwróciła uwagę na wadliwą ocenę dowodu w postaci korespondencji e-mail pomiędzy Skarżącą a M.B., dotyczącej rozliczeń pomiędzy Skarżącą a firmą L., co do którego Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się, a co do którego Sąd I instancji ustosunkował się powielając jedynie stanowisko organu); 5) Skarżąca - wbrew twierdzeniom organów - weryfikowała swoich bezpośrednich kontrahentów, także podmioty czeskie i słowackie, do których następowała WDT, przy czym materiał dowodowy uzyskany od czeskiej i słowackiej administracji skarbowej potwierdza, że dostawy faktycznie miały miejsce; odnośnie oceny organów, że poza firmą C. kontrahenci Skarżącej nie dysponowali zapleczem typowym dla podmiotów zajmujących się handlem olejem (co zdaniem organu świadczyło o świadomym udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej), Skarżąca podnosiła, że jej bezpośredni kontrahenci, podobnie jak Skarżąca, byli jedynie pośrednikami w handlu olejem i przy przyjętym modelu współpracy, w ramach którego podmioty te zostały włączone w sporne transakcje, gdyż mogły udzielić kredytu kupieckiego, nie dziwi fakt, iż nie dysponowały one fizycznie towarem i stosowną infrastrukturą; ponadto Strona w skardze wskazała, że zakup i sprzedaż towaru następowała w systemie CPT przewoźne opłacone do miejsca przeznaczenia), co również uzasadnia brak u poszczególnych podmiotów takiej infrastruktury. 5.7. Tymczasem stanowisko Sądu I instancji w spornej kwestii (świadomego udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej) całkowicie pomija powyższą argumentację i ogranicza się do następujących stwierdzeń: "Należy podzielić stanowisko organów, że czynności skarżącej w zakresie obrotu olejem w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny. Nie jest rzeczą powszechnie przyjętą, jeden z kontrahentów występujących na kolejnym etapie dostawy dysponował schematem obrotu towarem pomiędzy podmiotami z nim niepowiązanymi. O tym, że działania skarżącej Spółki odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu świadczy też wskazywany wyżej brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym. Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji skarżąca działała w dobrej wierze i nie mogła posiadać wiedzy o nieprawidłowościach na późniejszych etapach obrotu, których nie kwestionuje. Sąd stwierdza, że organy w ramach prowadzonego postępowania pozyskały dowody wskazujące na istnienie okoliczności podważających dobrą wiarę wspólników skarżącej (co szczegółowo zostało opisane na s. 31-34 zaskarżonej decyzji) w konsekwencji oceny których prawidłowo przyjęły istnienie świadomości strony uczestniczenia w łańcuchu oszukańczych powiązań. Przy czym wskazać należy, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania zbytu na towar i korzyści (zysku) przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione.". Natomiast uzasadnienie kwestionowanego wyroku w odniesieniu do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego sprowadza się do stwierdzenia, że: "Organ nie naruszył też art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zbierając obszerny materiał dowodowy (17 tomów akt) i dokonując jego wszechstronnej analizy. Z kolei pełnomocnik strony skarżącej dokonał odmiennej od organu oceny tego materiału, z którą to oceną Sąd się nie zgadza. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę, że pełnomocnik nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność legalnego faktycznego obrotu olejem. Nie ustosunkował się też do dowodów obciążających Spółkę H. w kwestii jej aktywnego udziału w karuzeli podatkowej. Nie wyjaśnił dlaczego dokumenty dotyczące rozliczeń pomiędzy słowacką spółką L. s.r.o. a spółką H. znalazły się wśród rzeczy zabezpieczonych przez pracowników Centralnego Biura Śledczego podczas przeszukania u kontrahenta - w firmie M. B. Nie odniósł się do zeznań złożonych w dniu 26.11.2013 r. przez D. Z. w kwestii narzuconego mu sposobu współpracy z H. sp.j., ani też zeznań właściciela A.K. złożonych 26.11.2013 r., dotyczących ustaleń na spotkaniu w firmie H., w zakresie zakupu olej rzepakowego w firmie M.B. i sprzedaży do H. Sąd nie zgadza się też z oceną przez stronę skarżącą zeznań S. F., albowiem znajdują one poparcie w zeznaniach innych osób: D. K., A.C. Organ odwoławczy na str. 32-33 skonfrontował zeznania wspólników z zeznaniami innych osób: P. B., J. S., W. K.". 5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie ogólne odniesienie się do kluczowej - z punktu widzenia uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego - kwestii świadomości Skarżącej co do jej udziału w karuzeli podatkowej (bez odwołania się do konkretnych transakcji z jej udziałem i okoliczności faktycznych z nimi związanych), zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżąca zgłosiła w odwołaniu, a następnie w skardze do WSA w Gliwicach, szereg argumentów, co do których Sąd ten nie ustosunkował się wcale, bądź tylko zdawkowo, powoduje uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności i prawidłowości kontroli legalności zaskarżonej decyzji dokonanej przez Sąd I instancji. Samo przywołanie numerów stron decyzji organu odwoławczego, na których wskazano dowody i okoliczności, jakie - zdaniem organu - świadczą o braku po stronie Skarżącej dobrej wiary przy dokonywaniu spornych transakcji oraz zdawkowe stwierdzenia Sądu I instancji w zakresie oceny dowodów dokonanej przez te organy w kwestii przedmiotowych okoliczności faktycznych - bez poparcia ich jakimikolwiek argumentami, które wskazywałyby na wnikliwą po stronie WSA w Gliwicach analizę przedmiotowej kwestii w granicach określonych w art. 134 § 1 P.p.s.a. i ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów Strony, uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli kwestionowanego wyroku, co samo w sobie świadczy o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można także uznać, że argumentacja Sądu odnośnie zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest - w świetle wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. - wystarczająca. Odpowiadając na zarzut Strony sprowadzający się do zakwestionowania dokonanej przez organy oceny zeznań S. F., Sąd ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że znajdują one poparcie w zeznaniach dwóch innych świadków, bez wskazania chociażby okoliczności faktycznych, co do których Sąd uznał za prawidłową ocenę organów w zakresie wiarygodności tego dowodu. Podobnie należy zresztą ocenić stwierdzenie Sądu w przedmiocie zarzutu o zaniechaniu skonfrontowania zeznań poszczególnych świadków z zeznaniami wspólników skarżącej Spółki. Nie spełnia również standardów prawidłowego uzasadnienia określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. ta część rozważań WSA w Gliwicach, odnosząca się do dowodów zabezpieczonych w firmie M.B., a także dowodów z zeznań D. Z. i A. K. Samo stwierdzenie, iż Strona nie ustosunkowała się do wymienionych dowodów nie pozwala - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - stwierdzić, czy prawidłowo Sąd I instancji przeanalizował (w sposób rzetelny i w granicach określonych w art. 134 § 1 P.p.s.a.) kwestię kompletności materiału dowodowego (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.) i jego prawidłowej oceny (art. 191 O.p.) w kontekście świadomości Skarżącej co do charakteru transakcji, w których brała ona udział. Brak szerszego wyjaśnienia motywów powyższej oceny Sądu I instancji nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej skarżonego wyroku. 5.9. Reasumując stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając niniejszą sprawę naruszył przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., formułując w sposób ogólnikowy uzasadnienie skarżonego wyroku, nie odnosząc się szczegółowo do zarzutów procesowych Strony, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny ma ograniczoną możliwość dokonania kontroli instancyjnej tego orzeczenia. Zasadność wskazanego uchybienia powoduje przy tym, że przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Gliwicach będzie zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, konkretnie odnieść się do zarzutów skargi i wyrażonej w nich argumentacji, w tym w zakresie kompletności i oceny materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w kontekście przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.