III SA/Wa 1487/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.L. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.L. (zwany dalej także jako "Skarżący", "Strona") wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej także jako "DIS w W.") z [...] marca 2015 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009r., czerwiec 2009r., lipiec 2009r., sierpień 2009r., wrzesień 2009r., październik 2009r., listopad 2009r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe upływał z końcem 2014 r. Jednocześnie wskazał, że z uwagi na wniesie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z [...] października 2014 r., która uchylono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2014 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: od maja 2009 r. do listopada 2009 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. skoro do dnia wydania niniejszej decyzji do organu odwoławczego nie wpłynęło prawomocne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, to termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął. Odnosząc się do istoty sporu organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy nie wynika aby Skarżący był podatnikiem podatku od wartości dodanej, a z materiału dowodowego wynika, że zgromadzone na płycie CD faktury i wyciągi bankowe dokumentują m.in. transakcje dokonane przez podmiot o nazwie M., którego siedziba mieści się pod adresem: [...], W., wskazanym jako adres Skarżącego na załączonych fakturach. Brak ustaleń w zakresie twierdzeń Skarżącego, iż wspólnikami spółki M. są Skarżący i B.L., zaś transakcje przypisywane Stronie były w rzeczywistości transakcjami spółki M. sprawia, iż podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy byłoby przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, iż w odwołaniu z 19 grudnia 2014 r. Skarżący podnosi, że transakcje przypisane mu przez organ pierwszej instancji były transakcjami spółki M., a dowodem na to, że M. istnieje jest pismo H. z 7 października 2014 r., z którego wynika, że spółka M. została zarejestrowana jako spółka osobowa [partnership] w W. 15 grudnia 2008 r. i nadal jest spółką zarejestrowaną dla celów podatkowych w W.. Ponadto DIS w W. podkreślił iż przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wyznaczył Skarżącemu, na podstawie art. 200 ustawy z 29 sierpnia, 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, zwaną dalej także jako "O.p."), siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z potwierdzenia odbioru ww. postanowienie zostało doręczone 12 grudnia 2014 r., a zatem ustawowy termin wynikający z ww. przepisu upływał 19 grudnia 2014 r. Organ pierwszej instancji nie oczekiwał jednak na upływ tego terminu i 8 grudnia 2014 r. wydał decyzję. Uzasadniając swoją decyzję kasacyjną DIS w W. wskazał, że dokonując wykładni art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należało przyjąć, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone m.in. dlatego, że o istnieniu konkretnych dowodów organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danego aspektu sprawy, jak i wtedy, gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzane, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego w oparciu, o który można by określać podstawę opodatkowania. Z uwagi na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na ww. decyzje Strona wniosła o jej uchylenie, zarzuciając naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie. W uzasadnieniu wskazała, że tryb przewidziany w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej został zastosowany przez organ drugiej instancji w sposób nieuprawniony. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie nie jest konieczne przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego (w zakresie potrzebnym do wyjaśnienia niniejszej kwestii dostępu do akt sprawy), tym bardziej w całości czy znacznej części. Cały materiał został już zgromadzony przez organ pierwszej instancji i nie ma potrzeby uzupełniać go w zakresie, w jakim potrzebny jest on do rozstrzygnięcia kwestii pełnego dostępu do akt. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie choć zasadniczo z innych powodów, niż wskazane w skardze, do czego uprawnia i jednocześnie obliguje przywołany wyżej przepis art. 134 p.p.s.a. stanowiący, że Sąd rozstrzygając sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie skarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] grudnia 2015 r., została wydana po wydaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014r., którą to decyzję Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W związku z powyższym w pierwszej kolejności rozważenia wymaga, ze względu na treść przepisu 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czy w takiej sytuacji możliwe było prowadzenie postępowania przed rozpatrzeniem skargi przez Sąd na decyzję kasacyjną organu odwoławczego (z dnia 20 października 2014r.). Stosownie bowiem do przywołanego art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wyjaśnienia wymaga przy tym, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Choć wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nakazująca ścisłą wykładnię pojęcia "zagadnienie wstępne" w rozpoznawanej sprawie nie daje prima facie możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej organu drugiej instancji, to jednak, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 634/08 (dostępny na stronach: www.nsa.cbois.gov.pl) wykładnia funkcjonalna pozwala na pełną realizację zasadniczej funkcji analizowanego unormowania albowiem "(...) Wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 6 z późn. zm.), postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. " Powtórzyć należy zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że ponowne prowadzenie postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej w sytuacji zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej organu drugiej instancji, mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. Zdarzyć się może również i taka sytuacja, że uchylający wyrok sądu zapadnie już po wydaniu ostatecznej decyzji, czy to przez organ pierwszej, czy drugiej instancji. Wówczas, mimo funkcjonującej w obrocie prawnym legalnej i ostatecznej decyzji kończącej postępowanie w sprawie, odżyłoby niejako postępowanie podatkowe. Co prawda przepisy o.p. przewidują instrumenty pozwalające na usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, jednak racjonalna wykładnia przepisów postępowania powinna, w miarę możności, eliminować konieczność stosowania trybów nadzwyczajnych. Dalsze, niepotrzebne komplikacje, pojawiłyby się w sytuacji wykonania takiej, ostatecznej decyzji. Usunięciu tego rodzaju problemów powinny służyć między innymi przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. Celem tych przepisów jest zapewnienie prawidłowego toku postępowania podatkowego. Za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, o której mowa, przemawiają także zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania. Zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku, nie tylko nie sprzeciwia się powyższym zasadom, ale w istocie jeszcze bardziej je utrwala. W ocenie Sądu, w realiach rozstrzyganej sprawy, skoro zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2015r. została wydana po wydaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014r., którą to strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, to stosowanie do komentowanego art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy winien zawiesić postępowanie, gdyż - jak już wyjaśniono wcześniej - wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Jednocześnie Sąd zauważa, że przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które miałyby uzasadniać odmienne stanowisko Organu co do konieczności zawieszenia postępowania podatkowego, jak w stanie faktycznym sprawy, są oczywiście chybione. I tak w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3045/11 Sąd ten stwierdził, że aczkolwiek "nie podziela (...) tak jednoznacznie sformułowanego uzasadnienia możliwości stosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, uznając że wykładania językowa tego unormowania nie daje podstaw do uznania prawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny za zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu" to jednak uznał i przesądził, że "(...) Za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przemawiają jednak ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. (...) Wydaje się zatem, że choć ścisła wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakazująca ścisłą wykładnię pojęcia »zagadnienie wstępne« w rozpoznawanym przypadku nie daje prima facie możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej organu drugiej instancji, to jednak wykładnia funkcjonalna pozwala na pełną realizację zasadniczej funkcji omawianego unormowania". Tak więc Sąd ten w istocie podzielił w całości – co do zasady – pogląd, że zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania przemawiają za tym, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Z kolei wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3258/12 dotyczy zupełni innej sytuacji faktycznej, gdyż w rozpoznawanej sprawie pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną SKO a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji nie istniała zależność polegająca na tym, że "nie było możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi, co prawidłowo przyjął WSA w Gorzowie Wlkp., realizując zasadę ekonomii procesowej." Mając zatem powyższe na uwadze, uznać należy, że organ podatkowy naruszył art. 201 § 1 pkt 2 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien wziąć pod uwagę ocenę Sądu, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej powołanego wyżej artykułu. Jednocześnie Sąd zauważa i podkreśla, że z uwagi na stwierdzone naruszenie zobligowany był odstąpić od merytorycznego badania zarzutów skargi. Reasumując, z przytoczonych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w pkt. 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.