I SA/Wr 60/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 października 2015 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 597,00 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 lipca 2015 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez T.K. w przedmiocie interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej. Do przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę jawną doszło w dniu 9 grudnia 2013 r. Wnioskodawca planuje dokonać likwidacji spółki jawnej. W wyniku likwidacji spółki wnioskodawca otrzyma środki pieniężne lub wierzytelność z tytułu pożyczki, udzielonej przez spółkę jawną. Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy środki pieniężne lub wierzytelność z tytułu pożyczki, udzielonej przez spółkę jawną, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej stanowią przychody w rozumieniu u.p.d.o.f. ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że środki pieniężne lub wierzytelność z tytułu pożyczki, udzielonej przez spółkę jawną, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f. W wezwaniu z dnia 22 września 2015 r. organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy środki pieniężne, które wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej, będą pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo – akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 września 2015 r. wnioskodawca wskazał, że w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo – akcyjnej nie pobierał dywidendy i dywidenda nie została pobrana przez wnioskodawcę w chwili przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę jawną. Spółka jawna osiąga przychody z bieżącej działalności gospodarczej, niezwiązane z wcześniejszym zyskiem spółki komandytowo – akcyjnej. Nie wiadomo zatem i nie jest możliwe stwierdzenie, czy środki pieniężne wypłacone wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z zysku, wypracowanego przez spółkę komandytowo – akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy. Postanowieniem z dnia 8 października 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia. Organ podatkowy uznał, że wnioskodawca nie odpowiedział wprost i jednoznacznie na pytanie organu. Zainteresowany nie uzupełnił opisu zdarzenia przyszłego, ponieważ nie sprecyzował konkretnie, czy środki pieniężne, które otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo – akcyjną, do czego był zobowiązany wezwaniem organu. Organ, nie posiadając dokładnej informacji, nie może określić, czy środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę stanowią przychody w rozumieniu u.p.d.o.f. Inne bowiem są skutki podatkowe otrzymania środków, pochodzących z zysków, które nie podlegały dotąd opodatkowaniu, a inne są skutki otrzymania środków, pochodzących z zysków już opodatkowanych. W zażaleniu wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wnioskodawca przedstawił wyczerpujący stan faktyczny. Nie można ocenić, czy i w jakim stopniu wypłacone środki pochodzą z zysku spółki komandytowo – akcyjnej, wcześniej nieopodatkowanego. Pieniądze są rzeczami oznaczonymi co do gatunku, co oznacza, że nie da się dokonać ich przyporządkowania, którego oczekiwał organ w wezwaniu. Jeśli takie przyporządkowanie jest możliwe, to oznacza, że istnieje sposób na jego wskazanie, a jeśli tak jest, to organ mógł tego dokonać w interpretacji. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie może uwzględnić faktu, że strona nie posiada wiedzy, z jakiego zysku będą pochodziły środki pieniężne. Niemożność określenia tego faktu przez stronę nie może powodować, że organ wyda interpretację warunkową. Nie posiadając dokładnej informacji organ nie mógł określić, czy środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę stanowić będą przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja warunkowa, w przypadku zaistnienia odmiennych faktów niż zakładane, nie zapewniałaby wnioskodawcy ochrony prawnej. W myśl art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, niespełniający wymogów określonych w art. 14 § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania interpretacji, pomimo złożenia wniosku przez stronę oraz naruszenie art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego, a tym samym przez nieznajdujące podstaw pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Strona wskazała, że nie jest możliwe stwierdzenie, czy środki pieniężne, wypłacone po likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo – akcyjną, nieopodatkowanego na poziomie dywidendy. Środki te będą bowiem pochodziły z zysku spółki jawnej, który spółka ta wypracowała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przed likwidacją. Strona zauważyła, że sądy administracyjne w większości przyjmują literalną wykładnię art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., jednakże skarżącemu znane są orzeczenia przeciwne. Pytanie organu wskazuje na kierunek oceny organu. Jednakże wnioskodawca nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie organu. Spółka jawna prowadzi bowiem bieżącą działalność gospodarczą, co oznacza, że zysk wypracowany przez spółkę komandytowo – akcyjną stał się przedmiotem wielokrotnego obrotu, a spółka jawna ponosiła koszty. Spółka jawna osiąga zatem przychody także ze źródeł, które nie są w żaden sposób związane z wcześniejszym zyskiem spółki komandytowo – akcyjnej. Strona zauważyła również, że organ nie dopatrzył się braków co do części dotyczącej wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki, dlatego też postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie znajduje żadnych podstaw. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 29 lutego 2016 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy wyjaśnienia złożone przez stronę w piśmie uzupełniającym z dnia 24 września 2015 r. wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a Ordynacji podatkowej) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej ma zastosowanie art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może zatem żądać uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy jednak zastrzec, że organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Dotyczy to zatem, faktów istotnych dla kierunku rozpoznania wniosku (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1707/13). Elementy te organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie został uzupełniony w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpatrzenia. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny, bez wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że we wniosku inicjującym postępowanie, zdarzenie przyszłe zostało przedstawione w sposób nieprecyzyjny i niekompletny, m. in. nie podano czy środki pieniężne, które wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej, będą pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo – akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy. Dlatego też organ podatkowy uznał za konieczne uzupełnienie wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie opisu zdarzenia przyszłego o wymienioną wyżej informację. Należy jednak zauważyć, że w piśmie z dnia 22 września 2015 r. wzywającym stronę do uzupełnienia wniosku, organ podatkowy nie wyjaśnił, z jakich powodów udzielenie odpowiedzi na pytanie organu było istotne z punktu widzenia wydania interpretacji w tej sprawie. Organ podatkowy dopiero w wydanych postanowieniach wspomniał ogólnie, że "inne są skutki podatkowe otrzymania środków, pochodzących z zysków, które nie podlegały dotąd opodatkowaniu, a inne są skutki otrzymania środków, pochodzących z zysków już opodatkowanych". Brak powyższego wyjaśnienia w piśmie wzywającym stronę do uzupełnienia wniosku uniemożliwił stwierdzenie, czy żądana przez organ informacja jest konieczna dla wydania interpretacji. Trzeba również zauważyć, że pytanie organu zamieszczone w wezwaniu nie zostało dostatecznie jasno i precyzyjnie sformułowane. Z treści tego pytania nie wynika, czy organowi podatkowemu chodziło o przyporządkowanie konkretnych strumieni pieniężnych, pochodzących z zysku spółki komandytowo – akcyjnej, a wcześniej nieopodatkowanych na poziomie dywidendy, do środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej, czy też o kwotowe określenie wysokości nieopodatkowanych zysków spółki komandytowo – akcyjnej oraz środków pieniężnych otrzymanych przez wspólników spółki jawnej. Brak precyzyjnie sformułowanego pytania utrudnił stronie udzielenie odpowiedzi na pytanie. Pomimo nieprecyzyjnie sformułowanego pytania, w odpowiedzi z dnia 24 września 2015 r. wnioskodawca podał, że "nie jest możliwe stwierdzenie, czy środki pieniężne wypłacone wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z zysku, wypracowanego przez spółkę komandytowo – akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy", ponieważ "środki te będą pochodziły z zysku spółki jawnej, który spółka ta wypracowała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przed likwidacją". Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że "w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo – akcyjnej nie pobierał dywidendy i dywidenda nie została pobrana przez wnioskodawcę w chwili przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę jawną". Wnioskodawca wyjaśnił więc organowi podatkowemu, że nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych strumieni pieniężnych, pochodzących z zysku spółki komandytowo – akcyjnej, a wcześniej nieopodatkowanych na poziomie dywidendy, do środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej, z uwagi na działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę jawną. Dodatkowo organ podatkowy pominął w swoich rozważaniach wyjaśnienie strony dotyczące niepobierania dywidendy w spółce komandytowo – akcyjnej. Organ podatkowy nie wezwał strony do wyjaśnienia, z jakich względów dywidenda nie była pobierana, a więc czy spółka komandytowo - akcyjna nie osiągała zysków, czy też osiągnięty zysk został przeznaczony na inne cele spółki. Jeżeli udzielona na wezwanie organu odpowiedź strony budzi wątpliwości, to organ podatkowy ma możliwość ponownie wezwać stronę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego należy uznać, że organ podatkowy niesłusznie przyjął, że wnioskodawca uchylił się od udzielenia dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie organu i z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyższe wskazania Sądu. Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.